Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w (...)

UZASADNIENIE

Stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku:

1.Spółka prowadzi działalność handlową polegającą na obrocie hurtowym między innymi sprzętem komputerowym. oprogramowaniem itp. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu towarów od zagranicznych dostawców. Transakcje te realizowane są zwykle w walutach obcych. Spółka w określonych sytuacjach uzyskuje pewne zmniejszenie swoich zobowiązań z tytułu realizowanych dostaw (rabaty, zwroty towaru itp.) lub wykonuje również pewne świadczenia na rzecz swoich dostawców). Te zmniejszenia zobowiązań oraz powstające należności również wyrażane są w walutach obcych. Spółka w określonych sytuacjach uzyskuje pewne zmniejszenie swoich zobowiązań z tytułu realizowanych dostaw (np. usługi reklamowe na rzecz dostawców). Te zmniejszenia zobowiązań oraz powstające należności również wyrażane są w walutach obcych. Sytuacje takie występują w dwóch wariantach.

Wariant I

a) dostawca wystawia tzw. credit note (faktury korygujące) do wcześniej wystawionych faktur (które nie zostały jeszcze zapłacone) z uwagi na zwrot towaru, korekty cen, korekty spowodowane omyłkowym wystawieniem faktury na xxx itp

b) dostawca z przyczyn określonych w pkt a) wystawia tzw. credit note (faktury korygujące) do wcześniej wystawianych grup faktur (np. 1 faktura korygująca do 10 wcześniejszych faktur dostawcy), które także nie zostały jeszcze uregulowane przez xxx w momencie wystawienia faktur korygujących,

c) dostawca wystawia credit note (faktury korygujące) z tytułu przyznanych Spółce rabatów obrotowych, ilościowych, które wynikają z osiągnięcia określonych wolumenów sprzedaży, zamówień itp., dotyczą one faktur, które nie zostały zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących.

W powyższych przypadkach powstają więc sytuacje w których xxx jeszcze przed zapłaceniem kwot zobowiązań z tytułu wystawionych faktur dostawców (a więc zarachowanego zobowiązania) otrzymuje wskazane credit note, które Spółka ujmuje jako zmniejszenie istniejących zobowiązań wobec dostawcy na dzień uzyskania takiej korekty. Zarówno zobowiązanie pierwotne, jak również kwota wynikająca z przekazanych credit note (korekt) i zmniejszająca pierwotne zobowiązanie Spółki wobec dostawcy wyrażane są w walutach obcych (EURO lub USD). Spółka dokonując płatności na rzecz dostawcy zmniejsza więc pierwotne zobowiązanie o kwoty wynikające z korekty lub korekt. Tym samym Spółka ostatecznie przelewa wyłącznie kwoty będące różnicą pomiędzy pierwotną wartością zobowiązania a wartością zmniejszającą te należności.

Wariant II

a) dostawca wystawia faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur (ale już zapłaconych w momencie wystawienia faktury korygującej) z uwagi na zwrot towaru, korekty cen, korekty udzielonych na fakturze upustów, korekty spowodowane omyłkowym wystawieniem faktury na xxx itp.

b) dostawca z przyczyn określonych w pkt a) wystawia faktury korygujące do wcześniej wystawianych faktur (np. 1 faktura korygująca do 10 wcześniejszych faktur dostawcy), które także są już zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących,

c) dostawca wystawia faktury korygujące z tytułu przyznanych Spółce rabatów obrotowych, ilościowych, które wynikają z osiągnięcia określonych wolumenów sprzedaży, zamówień itp., dotyczą one faktur, które są zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących,- a więc przyczyny analogiczne jak w wariancie I, z tą różnicą, że dotyczy to faktur, które zostały wcześniej zapłacone. W efekcie po otrzymaniu korekt zmniejszających pierwotne, uregulowane już zobowiązania, powstają dla Spółki określone kwoty do zwrotu od dostawcy, nadpłaty. Ponadto występują również przypadki gdy:

d) Spółka xxx, kontrahentom, którym jest obowiązana do zapłaty określonych kwot pieniężnych z tytułu np. dostaw, okresowo wystawia jednocześnie faktury za towary, oprogramowanie bądź świadczenie określonych usług wykonywanych na rzecz tych podmiotów,

e) zdarzają się przypadki realizowania przez xxx błędnych przelewów pieniężnych na rzecz dostawców.

W konsekwencji opisanych powyżej sytuacji wariantu II xxx uzyskuje określone wierzytelności (roszczenia) wobec powyższych podmiotów o zwrot nadpłaconych kwot lub zapłatę za faktury. Występuje to w okolicznościach, gdy równolegle Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz tych podmiotów również określonych kwot z tytułu realizacji bieżących dostaw do Spółki towarów, oprogramowania itp. Występujące w ten sposób wzajemne rozliczenia wyrażane są w tej samej walucie obcej (EUR lub USD) lub każde ze wzajemnych zobowiązań wyrażone jest w innej walucie obcej (czasami występują przypadki gdy jedno z tych zobowiązań wyrażone jest w obcej walucie, podczas gdy drugie określone jest w PLN).

2. W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń (w wariancie II pkt d i e) obie strony decydują się na wzajemną kompensatę (potrącenie) istniejących zobowiązań z istniejącymi należnościami drugiej strony do wartości niższej z tych należności. W pozostałych przypadkach (wariant I oraz pkt a,b,c wariantu II) dokonując rozliczeń Spółka pomniejsza swoje pierwotne zobowiązania o kwoty wynikające z otrzymanych korekt. W wykonaniu tego rodzaju kompensat oraz zmniejszeń zobowiązań dokonywanych wobec xxx, Spółka dokonując zapłaty (przelewów) na rzecz swoich kontrahentów z tytułu jej zobowiązań odejmuje od tej wartości kwoty zmniejszające te zobowiązania (z tytułu korekt) oraz/lub powstające nadpłaty realizując ostatecznie przelewy na różnicę tych kwot. W sporządzanych do przelewów specyfikacjach Spółka określa tytuły i wartości zobowiązań wobec dostawcy oraz kwoty wynikające z otrzymywanych korekt zmniejszających te zobowiązania, a także ewentualne należności (z faktur wystawianych przez Spółkę), szczegółowo wykazując wynikową wartość dokonywanego przelewu.

Innymi słowy Spółka wskazuje w takiej specyfikacji wartość zobowiązania pierwotnego (np. 100), poszczególne wartości zmniejszające to zobowiązanie wynikające z otrzymanych credit note (np. łącznie 20) i wykazując ostateczną kwotę przelewu (100-20-5=75) i w takiej wartości realizuje ten przelew. Rzadziej występują sytuacje, gdy to odbiorcy realizują potrącenia należnych od Spółki należności dokonując na rzecz Spółki przelewów pomniejszonych o tę wartość.

Realizując przelewy walutowe za istniejące zobowiązania na rzecz dostawców Spółka uprzednio dokonuje zakupu waluty w banku realizującym zlecenie płatnicze w wysokości koniecznej do pokrycia zobowiązań istniejących w momencie zakupu waluty (tj. co do zasady przed dokonaniem potrąceń w wariantach I i II). Zakup waluty odbywa się w drodze transakcji forward ? zwykle z odroczoną datą fizycznej dostawy waluty, czyli w trybie spot lub na termin ? co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę faktycznego zakupu danej waluty przez spółkę oraz na interpretację powyższego stanu faktycznego. W kolejnym kroku, gdy Spółka otrzyma korektę (credit note) zmniejszającą zobowiązanie lub powstanie w inny sposób wzajemna należność Spółki wobec dostawcy, Spółka dokonuje potrącenia zobowiązań. Uprzednio zakupione środki walutowe (poprzez omówione kontrakty walutowe) są przeznaczane na pokrycie tych istniejących zobowiązań po potrąceniu lub zaistniałym zmniejszeniu (realizowana jest wówczas jedynie część kontraktu walutowego forward). Tym samym, po dokonaniu zapłaty (kwot po potrąceniach lub zmniejszeniach) Spółce pozostają pewne nadwyżki zakupionych środków walutowych), które są pozostawiane i przeznaczane na realizację przyszłych zobowiązań Spółki lub są powrotnie odsprzedawane bankowi.

W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższych przypadkach dokonywania przy przelewach kompensat ? tj. realizowania płatności wobec dostawcy w wysokości zmniejszonej od zobowiązania pierwotnego (wskazanego w wariancie I i II) należy w dniu dokonania tych kompensat ? rozpoznawać dodatnie lub ujemne różnice kursowe do przychodów lub kosztów Spółki.

W ocenie Spółki wyprowadzonej z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione powyżej kompensowanie zobowiązań z istniejącymi należnościami (w wariancie II pkt d i e) oraz pomniejszenie zobowiązań w wyniku otrzymanych korekt (w pozostałych przypadkach) przy dokonywanych przez Spółkę przelewach jest otrzymaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednoczesną zapłatą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Jak wynika z przytoczonej regulacji, różnice kursowe ustala się w momencie faktycznej zapłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia otrzymania przychodu oraz zapłaty w związku z czym w ocenie Spółki w omawianej sytuacji należy posiłkować się regulacjami prawa cywilnego. W świetle art. 498 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe potwierdzają również komentatorzy przepisów regulujących potrącenia na gruncie prawa cywilnego. Tym samym w ocenie Spółki zapłata o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz otrzymanie przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tożsame z każdą formą uregulowania należności na rzecz kontrahenta, a w szczególności z potrąceniem, jak również opisanym zmniejszeniem pierwotnym zobowiązań o korekty.

Całkowicie pozbawione podstaw prawnych byłoby stwierdzenie, że zapłata w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także otrzymanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być interpretowane wąsko, tj. utożsamiane jedynie z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na rachunek. Przeciwne wnioski prowadziłyby do uznania, iż zapłata wzajemnych zobowiązań może być jedynie dokonana poprzez przekaz, przelew bankowy, czy też fizyczne wręczenie gotówki co tym samym nie odzwierciedlałoby realiów życia gospodarczego. Ponadto z punktu widzenia istoty zdarzenia gospodarczego, nie ma różnicy ekonomicznej pomiędzy sytuacją, w której Spółka na przykład najpierw uzyskałaby zapłatę swoich należności a następnie w tym samym dniu dokonała zapłaty swoich zobowiązań, w stosunku do sytuacji w której następuje kompensata. Analogicznie odnosi się to do sytuacji zmniejszenia istniejących zobowiązań w drodze otrzymanych credit note.

W tym znaczeniu kompensata (potrącenie) musi być rozumiana jako forma ułatwiania obrotu gospodarczego pomiędzy stronami, którym przysługują wobec siebie wzajemne świadczenia pieniężne. Tak też należy rozumieć realizowanie płatności zobowiązań po zmniejszeniach wynikających z korekt. Jednocześnie w żaden sposób nie podważa to i nie neguje, a więc potwierdza podstawową w obrocie gospodarczym funkcję dokonywania kompensat ? funkcję płatniczą. Przeciwne stwierdzenie, tj. zakładające, iż potrącenie nie jest równoznaczne z zapłatą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz otrzymaniem przychodu w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, mogłoby prowadzić ? w pewnych sytuacjach ? nawet do zaniżenia podstawy opodatkowania, a więc nie oddawałoby realnych przysporzeń danego podmiotu. Przyjmując bowiem przykładowo, iż w dniu 3 stycznia Spółka otrzymała fakturę kosztową na kwotę 100 Euro i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zaksięgowała ją po kursie średnim NBP, który w dniu zarachowania wynosił 4,5zł, de facto w koszcie Spółki zostałoby zaksięgowane 450zł. Z kolei w dniu 10 stycznia Spółka wystawiła fakturę na ten sam podmiot w wysokości 100 Euro (lub np. otrzymała korektę wcześniejszej faktury powodującą powstanie kwot do zwrotu od tego podmiotu), które zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaksięgowałaby po kursie średnim NBP , który w tym dniu wynosiłby 4,0zł. Oznacza to, iż w przychodach zostałoby zaksięgowane 400zł, które stanowią przychód Spółki oraz 450 zł które stanowią koszt Spółki. Prowadzi to do wniosku iż pomimo potrącenia takich samych kwot w walucie obcej w rachunku Spółki (w koszcie) pozostaje nadal 50 zł, które Spółka nigdy faktycznie nie poniosła. Brak obliczenia różnic kursowych w omawianej sytuacji prowadziłby do sytuacji, w której Spółka nie poniosłaby wydatku w wysokości 50zł, ale de facto jej koszty zostały wirtualnie zwiększone o tę kwotę. Sytuacja ta wyglądałaby analogicznie (powyższy przykład ma więc również zastosowanie) w występujących w Spółce przypadkach otrzymywania tzw credit note ? korekt, z których wynika zmniejszenie istniejących zobowiązań z faktur pierwotnych ? i to niezależnie, czy zobowiązania zostały uprzednio zapłacone przez Spółkę czy też nie. Wąska interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie i nieuznawanie powstawania różnic kursowych także w tych przypadkach również prowadziłoby do np. powstawania wirtualnych kosztów. Tym samym we wszystkich opisywanych sytuacjach występujących w Spółce, a opisanych na wstępie, stosowanie powyższej wykładni oznaczałoby, iż księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlałyby faktycznych zdarzeń gospodarczych w których uczestniczy Spółka.

Powyższe potwierdzają również komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do rozliczania różnic kursowych przy zastosowaniu indywidualnie negocjowanych kursów walut z bankiem, które różnią się od ogłaszanych przez bank stwierdzono, iż ?użyte w ustawie pojęcie ogłoszenia kursu powinno odnosić sie do kursu, według którego faktycznie nastąpiło nabycie waluty od banku, zatem również winien mieć tu zastosowanie kurs indywidualnie wynegocjowany; tylko przy takim założeniu można uwzględnić w rachunku podatkowym wartość rzeczywistych różnic kursowych; przyjęcie każdego innego kursu oznaczałoby wyznaczenie różnic kursowych odbiegających od rzeczywistych?. Przytoczony fragment prowadzi do wniosku, iż brak ustalania różnic kursowych tym bardziej prowadziłby do braku ustalenia rzeczywiście poniesionych kosztów oraz rzeczywiście uzyskanych przychodów.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że przyjęcie interpretacji, iż otrzymanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym oraz zapłata w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozumiane wyłącznie jako faktyczna gotówkowa płatność przez strony, prowadziłoby do wniosku, iż analogicznie jako faktyczną płatność należy również rozumieć otrzymanie odsetek od należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem do przychodów nie zalicza się kwoty naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem do przychodów nie zalicza się kwoty naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Powyższa wykładnia prowadziłaby do wniosku, iż przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku gdy wierzyciel otrzyma je faktycznie. Tym samym w przypadku gdyby wierzytelność wraz z odsetkami została potrącona z długiem wierzyciela, przychód z tytułu odsetek, które nie zostałyby faktycznie zapłacone nigdy by nie powstał. Wprawdzie powyższy przykład nie odnosi się bezpośrednio do analizowanego stanu faktycznego, jednakże ilustruje nieracjonalność wniosków do jakich prowadziłoby wąskie pojmowanie pojęć zapłata i otrzymanie przychodu wyłącznie jako płatności gotówkowych.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje na orzecznictwo i pisma Ministerstwa Finansów. W oparciu o powyższe Spółka przytacza orzeczenie NSA z dnia 21 września 1999r. (sygn. SA/Bk 742/98), że przy tak zwanych umowach barterowych, które polegają na wymianie towaru za towar nie ustala się różnic kursowych. Skoro bowiem nie ma rzeczywistych płatności wyrażonych w walucie obcej, a jedynie jest wymiana towaru za towar, to nie ma podstaw prawnych do ustalenia jakichkolwiek różnic kursowych. A contrario ? zdaniem Spółki - należy jednak wnioskować, że w sytuacji gdy istnieją rzeczywiste zobowiązania wyrażone w walutach obcych, które są wzajemnie kompensowane, lub w inny prezentowany sposób pomniejszane, należy ustalić różnice kursowe, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej a nie wirtualnej wysokości.

W związku z faktem iż omawiane potrącenia oraz zmniejszenia zobowiązań należy uznać za tożsame z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki różnice kursowe będą rozliczane przy zastosowaniu kursu sprzedaży/zakupu ustalanego przez bank z którego usług korzysta Spółka.

Ponadto oznacza to w powyższych sytuacjach, iż Spółka rozliczając różnice kursowe powstałe w związku z kompensatami i zmniejszeniami zobowiązań, różnice kursowe ustalałaby jako różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP z daty zarachowania danego zobowiązania a kursem sprzedaży, stosowanym przez bank, z którego co do zasady korzysta Spółka (xxx stosuje w tym przypadku kurs z zawartego kontraktu forward, będący podstawą przeliczenia całej kwoty przelewu). Jednocześnie dla ustalenia różnic kursowych związanych ze skompensowaną kwotą wierzytelności, Spółka ustałaby je jako różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP z daty zarachowania danej należności, a kursem zakupu stosowanym przez bank, z którego usług - co do zasady - korzysta Spółka (xxx stosuje w tym przypadku kurs z zawartego kontraktu forward, będący podstawą przeliczenia całego przelewu tj. obejmującego zarówno pełne kwoty zobowiązań jak i zmniejszenia). Przyjęty przez Spółkę schemat rozliczeń pozwala na ustalenie jednostkowych kursów walut ustalonych przez bank, służących prawidłowemu obliczeniu różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) dla wszystkich pozycji wyszczególnionych w specyfikacji konkretnej płatności (wykazie faktur, faktur korygujących oraz innych zmniejszeń np. z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, lub nadpłat z tytułu błędów popełnionych w poprzednich przelewach).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione potrącenia i zmniejszenia zobowiązań dokonywane pomiędzy Spółką i jej kontrahentami jest objęte zakresem przedmiotowym ?otrzymanie przychodu? w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz ?zapłaty? w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., a tym samym na dzień tego potrącenia lub pomniejszenia, a więc w momencie realizacji (płatności) ostatecznie ustalonego zobowiązania, powinny zostać ustalone różnice kursowe. Stanowisko takie jest prawidłowe dla wszystkich opisywanych na wstępie sytuacji powstania wzajemnych należności pomiędzy Spółką i jej kontrahentami i stosowania kompensat. W ocenie Spółki prezentowaną interpretację należy odnosić zarówno do sytuacji opisanych w wariancie I ? gdy korekty (credit note) dotyczą niezapłaconych jeszcze zobowiązań i obejmują zmniejszenie tych zobowiązań wobec dostawców, ale również do wszelkich sytuacji opisanych w wariancie II. Wszystkie te przypadki zdaniem Spółki powodują powstanie podatkowych różnic kursowych.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Przepisy dotyczące podatkowego traktowania różnic kursowych, powstałych w wyniku rozliczeń z kontrahentami, znajdują się ? w zakresie przychodów - w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Aby zatem powstały podatkowe różnice kursowe w zakresie przychodów, musi dojść do otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, bowiem różnice kursowe po stronie przychodów nalicza się w okresie pomiędzy uzyskaniem przychodów a ich otrzymaniem.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Aby powstały podatkowe różnice kursowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powyższym przepisem, musi dojść do zapłaty kosztu, bowiem różnice kursowe po stronie kosztów uzyskania przychodów nalicza się w okresie pomiędzy zarachowaniem a zapłatą kosztu.

Odnosząc powyższe przepisy do problemu przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wskutek kompensaty nie dochodzi do faktycznej zapłaty o której mowa w art. 15 ust. 1, oraz w art. otrzymania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku, gdy:

- dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami,

- przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

- obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem sądowym.

Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. W wyniku kompensaty nie dochodzi więc do płatności za fakturę, chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi zatem do spełnienia zobowiązania. Wobec tego, że nie dochodzi do ?otrzymania? pieniędzy, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też do ?zapłaty? kosztu, jak traktuje art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie powstają podatkowe różnice kursowe, podlegające zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.

Również art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa, wymieniając przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wskazuje zapłatę oraz jako odrębną kategorię ? kompensatę. Potrącenie nie jest więc, jak twierdzi Podatnik, rodzajem zapłaty zobowiązania.

Zauważyć należy, że Ministerstwo Finansów w pismach nr PO 4/BA-722-563/95 z dnia 18.07.1995 r. oraz nr PO 4/MS-722-354/96 z dnia 01.07.1996 r. stwierdziło, że różnice kursowe wpływające na koszty uzyskania przychodów występują z dniem zapłaty kosztów

Obok przytoczonego przez Podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 742/98 z dnia 21.09.1999 r., dotyczącego jednak kwestii różnic kursowych na tle wymiany barterowej pomiędzy kontrahentami, Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 213/01 z dnia 19.09.2002 r. stwierdził, że na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ?Podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Jeżeli umowa między kontrahentami charakteryzuje się tym, że wartość poszczególnych świadczeń wyrażona została w walutach obcych, jednak ich realizacja nastąpiła bądź w rzeczach oznaczonych co do gatunku czy tożsamości bądź w inny sposób zamienny, który wyłączył bezpośrednie rozliczenia gotówkowe przy użyciu waluty obcej, wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczeń kursowych dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania. (...) Nie można zgodzić się z poglądem, iż potrącenie ze swej istoty jest zapłatą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych?.

Zatem w sytuacjach a, b, oraz c wariantu I, jak również w sytuacjach a,b,c,d oraz e wariantu II przedstawionego przez Podatnika, w momencie potrącenia nie dojdzie do powstania różnic kursowych, gdyż jak to wynika z przytoczonego powyżej wyroku I SA/Po 213/01 potrącenia nie należy utożsamiać z zapłatą. Podane przez Podatnika przykłady, jak sama Strona określa, nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego, zaś stosowanie analogii w prawie podatkowym jest nieuprawnione.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej ? tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).