Czy koszty budowy infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego, (...)

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przyłączenie do sieci energetycznych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych i kanalizacyjnych oraz telekomunikacyjnych.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka w ramach działalności gospodarczej buduje obiekty o charakterze biurowym, handlowym oraz inne inwestycje komercyjne. Spółka zajmuje się również realizacją obiektów o charakterze komercyjnym na indywidualne zapotrzebowania klientów. Wybudowane budynki stanowią przedmiot najmu lub są sprzedawane zainteresowanemu inwestorowi. W każdym przypadku przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT.

W ramach realizowanych inwestycji zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę, Spółka zobowiązana jest ponosić koszty wybudowania szeroko rozumianej infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego. Dotyczy to przede wszystkim kosztów budowy przyłączy: energetycznych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, ciepłowniczych, gazowych, telekomunikacyjnych. Spółka jest także zobowiązana do przebudowy istniejących już dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

Przedsiębiorstwo zarządzające daną siecią np. zakład energetyczny, przedsiębiorstwo wodociągowe (dalej: Przedsiębiorstwo) przekazuje Spółce warunki przyłączenia do sieci, które precyzują jakie prace należy podjąć, aby dany obiekt przyłączyć do sieci (np. przebudowę części sieci). Projekt przebudowy opiniuje i zatwierdza Przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo również nadzoruje samą przebudowę. Wydatki ponoszone przez Spółkę obejmują koszty administracyjne, związane z wystąpieniem o warunki przyłączenia, koszty projektów wraz z uzgodnieniami oraz koszty prac budowlanych.

W praktyce Przedsiębiorstwo uzależnia podłączenie do sieci od nieodpłatnego przekazania tejże infrastruktury lub za symboliczną złotówkę w wysokości 1 zł. Przekazanie to odbywa się zwykle na podstawie umowy z zarządcą infrastruktury lub protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka zalicza poniesione wydatki na rzecz infrastruktury do kosztów realizowanej inwestycji. W rezultacie wartość początkowa budynku jest powiększona o wydatki poniesione w celu wybudowania infrastruktury technicznej. Po oddaniu budynku do używania Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pyta:

1. Czy poniesione koszty na wybudowanie infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wartość początkowa budynków, stanowiących przedmiot inwestycji, powinna być powiększona o koszt wytworzenia infrastruktury powiązanej z tym budynkiem?

Zdaniem Spółki w przypadku kosztów wybudowania infrastruktury trudno zakwestionować racjonalność poniesionych wydatków. Budowa infrastruktury jest konieczna dla prawidłowego funkcjonowania obiektu głównego i tym samym warunkuje osiąganie przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym niezależnie od charakteru przekazania infrastruktury technicznej wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się m. in. koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia.

W ocenie Spółki ekonomiczny charakter kosztu wybudowania infrastruktury technicznej uprawnia do ścisłego powiązania go z prowadzonym przedsięwzięciem inwestycyjno- budowlanym, który stanowić będzie źródło przychodów w okresie jego eksploatacji. Dlatego też zdaniem Spółki wartość wybudowanej infrastruktury przekazanej nieodpłatnie na rzecz danego przedsiębiorstwa lub sprzedanej za symboliczną złotówkę na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zwiększa wartość początkową budynku którego dotyczy. W konsekwencji koszty wybudowania stanowią koszty uzyskania przychodów w formie odpisów aktualizujących w okresie amortyzacji budynku.

Naczelnik Drugiego Mazowiekiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, informuje co następuje:

Przedmiotem analizy w przedstawionym stanie faktycznym jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci:

1) budowy przyłączy energetycznych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych oraz

2) przebudowy dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

Ponadto Spółka ma wątpliwości w kwestii ustalania wartości początkowej budynków stanowiących przedmiot inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyte w w/w przepisie sformułowanie 'w celu' uzyskania przychodów oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, w tym służy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

A zatem przy kwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Niezależnie od tego, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego, których poniesienie nie jest związane z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednakże jest to uzależnione od rzetelnej i całościowej oceny, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności i przy zachowaniu reguł należytej staranności w momencie dokonywania wydatku Podatnik mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu.

Biorąc pod uwagę w/w przepis można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wybudowanie szeroko rozumianej infrastruktury technicznej mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskani przychodu, gdyż dzięki ich poniesieniu Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży bądź najmu przedmiotowych budynków z tytułu prowadzonej działalności.

Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych została uregulowana przepisami prawa energetycznego. Zgodnie z nim przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m. in. umowy o przyłączenie. Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne. Przepisy te określają m. in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci.

Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci gazowej i energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej i gazu niezbędnej do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak wydatek na podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Przyłącza te nie mogą być traktowane jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ze względu na brak kompletności (działają w sieci), a więc traktowanie ich jako nakładów inwestycyjnych, do których zastosowanie mają przepisy art. 16a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy jest niezasadne.

Natomiast przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne zgodnie z obowiązującymi od 14 grudnia 2001 r. przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są obowiązane zapewnić realizację budowy oraz rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, w tym także sieci.

Jednakże realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy). Warunki przyłączania do sieci (zgodnie z art. 19 tej ustawy) określa uchwalony przez radę gminy regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, od dnia wejścia w życie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mogą te urządzenia przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu na warunkach uzgodnionych w umowie (art. 31 ust. 1 tej ustawy). Rozliczenie pomiędzy przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a podmiotem, który przekazał infrastrukturę techniczną, powinno być dokonane na podstawie umowy, uwzględniającej zasady ekwiwalentności wzajemnych świadczeń.

W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczność ta, co jest logiczne, warunkuje osiąganie przychodów.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania. Taki też pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA. Zgodnie z nim przyłącza do sieci wodociągowej nie stanowią obiektów kompletnych i przekazanie ich nie stanowi darowizny (wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, niepublikowany, także wyrok NSA z 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98, publikowany w ONSA 3/01). Przekazywana infrastruktura nie jest więc środkiem trwałym u przekazującego. Co do zasady bowiem nie jest ona kompletna, a jej przewidywany okres użytkowania przez przekazującego nie jest dłuższy niż rok.

Dlatego też nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, że przedmiotowe wydatki jako nakłady na inwestycje w środki trwałe będą powiększały wartość początkową budynku którego dotyczyły.

W opisanych powyżej przypadkach koszty poniesione na przyłączanie do sieci energetycznej, gazowej, ciepłowniczej, wodociągowej, telefonicznej oraz kanalizacyjnej stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Stanowisko takie jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie nr PB3-93-MD-8214-10/02 z dnia 06.11.2002 r. skierowanym do organów podatkowych, a stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowił jak na wstępie.

Odpowiedzi na pyt. 2 dotyczące ustalania wartości początkowej budynków będących przedmiotem inwestycji oraz w zakresie podatku od towarów i usług VAT zostaną udzielone odrębnymi postanowieniami.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.)

Referencje

1471/DPR1/423-13/07/KK/1, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

ITPB3/423-106/08/MK, interpretacja indywidualna