Spółka zawrze umowę kolportażu wydawnictw prasowych, w celu ich dalszej sprzedaży na rynku. Kiedy (...)

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć szczególny rodzaj umowy sprzedaży jaką jest umowa kolportażu wydawnictw prasowych, w celu ich dalszej sprzedaży na rynku. Umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Ryzyko niesprzedania towaru ponosi wydawca, gdyż kolporter wpłaca należne pieniądze wyłącznie za egzemplarze sprzedane, po dokonaniu rozliczeń zwrotów. Wówczas zostanie wystawiona faktura sprzedaży dokumentująca faktyczną sprzedaż. Umowa przewiduje okres rozliczenia zwrotów (niesprzedanych egzemplarzy) do 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

W związku z powyższym Spółka pyta, kiedy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku sprzedaży wydawnictw prasowych i wydawnictw dziełowych, gdy umowa zawarta z firmą świadczącą usługi kolportażowe przewiduje faktury po rozliczeniu zwrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyjaśnienie PB3/IP-722-384/98/99 z dnia 9 marca 1999 r. Ministerstwa Finansów, Biuletyn Skarbowy 1999 r. nr 2, za datę przychodu należnego w przypadku umowy kolportażu uznać należy datę wystawienia faktury dokumentującej faktyczną sprzedaż wydawnictw, po dokonaniu rozliczeń zwrotów, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży kolportażowej mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania przychodu należnego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych tak jak w ustawie o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi we wniosku okolicznościami stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Powołane przepisy dotyczą daty powstania przychodu należnego, tj. przychodu związanego z działalnością gospodarczą, choćby jeszcze faktycznie nie otrzymanego, ale po wyłączeniu m.in. wartości zwróconych towarów.

Realizując umowy kolportażu, przy których rozliczane są zwroty, przychodem ze sprzedaży jest zatem wartość sprzedanych wydawnictw, pomniejszona o dokonane zwroty niesprzedanych gazet czy czasopism.

Jak wynika z powyższego, generalnie zwrot sprzedanych towarów obniża przychód dla celów podatku dochodowego i odpowiednio - o ile zwrócony towar posiada wartość handlową - powoduje zmianę kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gazet i czasopism - o ile sprzedaż następowałaby z momentem ich wydania - zwrot nie sprzedanych egzemplarzy powodowałby jedynie korektę przychodu bez korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem zwrócony towar nie posiada już wartości handlowej.

Dla określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Istnieją jednak przypadki, w których wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z ich sprzedażą. Do przypadków takich należą umowy komisu oraz szczególne rodzaje umów sprzedaży, jak np. umowa kolportażu prasy, czy sprzedaż wydawnictw nabywcy z prawem zwrotu egzemplarzy nie sprzedanych. W tej sytuacji przychodami z działalności gospodarczej będą osiągnięte w danym roku podatkowym przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości nie tylko zwróconych wydawnictw, ale również udzielonych bonifikat i skont.

Umowa kolportażu nie została jednak unormowana w przepisach prawa cywilnego. Przyjmując ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych przy zastosowaniu przepisów regulujących kwestie podobnych umów nazwanych można uznać, że umowa kolportażu swoim charakterem zbliżona jest do umowy komisu.

Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu. W wyniku takiej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem jakie komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta. Oznacza to, że komisant po dokonaniu tych czynności we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej.

Ryzyko niesprzedania rzeczy ciąży tylko na komitencie, gdyż on pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią. Komisant z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogoś innego. Świadczenie komisanta polega więc na osiągnięciu konkretnego rezultatu; przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko zawarcie transakcji komisowej, ale również wykonanie jej przez kontrahenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny.

Zatem wykonanie świadczenia w umowie kolportażu, która nosi cechy komisu, polega na sprzedaży wydawnictw prasowych za pośrednictwem kolportera. Pod względem podatkowym w umowie takiej ważny jest ostateczny efekt, czyli moment wykonania usługi, tj. moment przeniesienia przez kolportera (komisanta) na wydawcę (komitenta) korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej.

Dystrybucja wydawnictw prasowych dokonywana jest w oparciu o tzw. umowy kolportażowe. Zgodnie z tymi umowami wydawnictwa przekazywane są przez wydawców do kolporterów, którzy dokonują ich sprzedaży. Skutki podatkowe związane z tego rodzaju umowami można rozpatrywać w zależności od tego, czy ma miejsce rozliczenie niesprzedanych egzemplarzy wydawnictw (rozliczenie zwrotów). Generalnie, po ustalonym w umowie czasie, może nastąpić rozliczenie tych zwrotów. Wówczas, w oparciu o ustaloną, faktyczną wielkość sprzedaży, po uwzględnieniu tych zwrotów, wydawca wystawia fakturę, dokonując rozliczenia między wydawnictwem a kolporterem, z dostawy wydawnictw. W takim przypadku, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę.

W przypadku gdy sprzedaż wydawnictw prasowych i dziełowych dokonywana jest na podstawie wyżej omówionej umowy kolportażu przewidującej rozliczenie zwrotów, momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment powstania należności wynikającej z faktury dokumentującej faktyczną dostawę związanej z przeniesieniem przez kolportera na wydawcę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej. Będzie to zatem wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).