Czy dodatnia wartość firmy (goodwill) występująca przy wnoszeniu aportem do spółki z ograniczoną (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dotychczas prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu na rzecz swoich klientów czasu reklamowego w mediach. Czynności wykonywane w ramach tej działalności podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka odliczała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową działalnością. Na początku bieżącego roku Spółka podjęła decyzję o wydzieleniu całej swojej działalności operacyjnej do innej spółki kapitałowej. W tym celu wniosła do kontrahenta składniki majątkowe tworzące ? jako całość ? zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wartość zorganizowanej część przedsiębiorstwa złożyła się wartość składników materialnych i niematerialnych, a dodatkowo przy aporcie wystąpiła również wartość dodatnia firmy.

Spółka zwraca się o udzielnie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy dodatnia wartość firmy (goodwill) występująca przy wnoszeniu aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wpływa na wielkość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, ustalonej w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy występująca przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o. o. nie będzie wpływała na proporcję odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie spowoduje, iż spółka, która prowadziła i prowadzi nadal działalność opodatkowaną będzie zobowiązana dokonać odliczenia podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uprawnione jest więc posiłkowe zastosowanie definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z póź. zm.). Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy przyjąć (dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług), iż opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe tej części. Wynika to z faktu, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest ani pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą, ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi. Oznacza to, że te części składowe, które w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się za towar, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1, należy uznać każde świadczenie na rzecz innej osoby, mające charakter odpłatny. Wobec powyższego elementy wchodzące w skład sprzedawanej części przedsiębiorstwa, nie mieszczące się w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu jako usługa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem  towaru - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W związku z faktem, że opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, każdy towar bądź usługę należy opodatkować właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W rezultacie należy stwierdzić, iż sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być rozpatrywana odrębnie i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów albo świadczenie usług w zależności od charakteru danych składników, stanowiących przedmiot transakcji.

Dla celów podatku VAT sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej dodatnią wartość formy winna być potraktowana jako sprzedaż poszczególnych aktywów z uwzględnieniem dodatniej wartości firmy postrzeganej jak odrębny od tych aktywów przedmiot opodatkowania VAT.

Definicja wartości początkowej (dodatniej) firmy (goodwill) została zawarte w art. 33 ust. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekust jednolity Dz. U. Z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów wartość firmy stanowi różnicę miedzy ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej cześci jest niższa od wartości godziwiej przejętych akytów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Z kolei w świetle art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zarówno w ujeciu bilansowym, jak i podatkowym nabyta wartość firmy zaliczana jest do warości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o o rachunkowości oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa firmy powstaje, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dodatnia wartość firmy pojawia się u nabywcy, a jej samodzielne zbycie nie jest możliwe (zob. M. Fałkowska ? Kupis, Monika Izdebska, ?Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym? (3), Przegląd Podatkowy 2/2005 r., s. 30 i 33).

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się również przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem przeniesienie wartości firmy wykreowanej w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że wartość firmy jest określonym prawem niematerialnym, ściśle związanym ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko; pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie. Warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika, wykonywanie czynności czy udostępnienie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli ? rzecz jasna ? stanowi ono źródło stałych korzyści. Zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrażonym w szeregu orzeczeniach np. C-16/93, C-89/81 C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie tylko sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi 'jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko w sytuacji, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagodzeniem'. Ponadto wskazać należy, iż do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Nie ulega w sprawie wątpliwość, że nabywca goodwill od Spółki odniesie korzyść-nabędzie bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz z ugruntowaną pozycją na rynku (uznaniem i renomą), co ma istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach konkurencji.

Reasumując, przeniesienie dodatniej wartości firmy na nabywcę, przy zaistnieniu warunków wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatność, istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność przeniesienia wartość firmy zaliczana jest do usług niematerialnych i prawnych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1492/01), w którym wskazano, że goodwill jest prawem majątkowym, mającym wartość i mogącym być przedmiotem obrotu.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka wniosła apotrem zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz goodwill do innej spółki kapitałowej. Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten nie ogranicza zakresu zwolnienia do określonych rodzajów aportów, tak więc również wniesienie aportem wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za czynność zwolnioną od podatku na tej podstawie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podtawie art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na mocy art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Nie ulega wątpliwości w świetle powyższego, iż czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się do obrotu, o którym mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy. W powyższej regulacji jest mowa o ?całkowitym obrocie?, a więc o obrocie wynikającym ze wszystkich dokonywanych przez Spółkę czynności (z wyłączeniem czynności, o których mowa w ust. 5 i 6 w/w artykułu). Nie można zatem, przy ustalaniu wysokości obrotu pomijać czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Stąd też w przedmiotowym przypadku Spółka winna ująć kwoty uzyskane z tytułu przeniesienia wartości początkowej firmy w przy wyliczeniu (ustaleniu) współczynnika sprzedaży, stosownie do art. 90 ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja dokonana została dla konkretnego stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym stanie faktycznym, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 14a, 14b oraz 14c ustawy Ordynacja podatkowa.

Na postanowienie ? na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.