Czy wypłata lub kapitalizacja odsetek od pożyczek udzielonych / przejętych przez spółkę holenderską (...)

U Z A S A D N I E N I E

We wniosku o zakresie stosowania prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w grudniu 2005 r. uzyskał decyzję spółki prawa holenderskiego będącej 51% udziałowcem Wnioskodawcy odnośnie kapitalizacji odsetek od udzielonych przez tego udziałowca pożyczek. Pożyczki te zostały udzielone Wnioskodawcy bądź przejęte od innych wierzycieli wobec Wnioskodawcy w okresie 2002 - 2004, a więc przed 1 stycznia 2005 r. Udziałowiec ten jest holenderskim rezydentem podatkowym. Wartość zadłużenia Wnioskodawcy w stosunku do udziałowca, na dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek przekracza trzykrotność jego kapitału zakładowego.

Stanowisko Spółki w przedstawionej sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wypłata lub kapitalizacja odsetek następuje na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii, koszty tych odsetek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy według takich samych zasad, jakie obowiązywałyby podmiot krajowy, tzn. bez stosowania ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieobowiązującej już umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie, dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1981 r., Nr 31 póz. 168) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r, Nr 216, póz. 2120, dalej zwana Konwencją), która weszła w życie dnia 18 marca 2003 r. i której postanowienia mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2004 r.

W myśl zasady wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 54, póz. 654 ze zm) w przypadku określonych podmiotów powiązanych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki od pożyczek - w części w jakiej udzielone pożyczki przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego podatnika. Równocześnie zgodnie z art 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.

U. nr 254, póz. 2533) przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników będących rezydentami, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższy zapis wskazuje, iż w praktyce możliwość zaliczenia wypłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 87 i 97 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dn. 02.04.1997r. (Dz.U. Nr 78, poz.483) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ratyfikowana umowa ma pierwszeństwo przed zapisem ustawy, w sytuacji jeżeli zapis ustawy pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dn. 13.02.2002r. opublikowana została w Dz. U. z 17.12.2003r., Nr 216, póz. 2120. Zgodnie z art.32 ust.2 Konwencji weszła w życie w dniu 18.03.2003r. i jej postanowienia stosuje się od dnia 01.01.2004r. Art. 25 Konwencji poświęcony jest zakazowi stosowania praktyk dyskryminacyjnych przez państwa-strony powyższej umowy. Stosownie do zapisu ust. 3 w/w artykułu odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w tym przypadku spółki krajowej - Wnioskodawcy) na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku udziałowca Wnioskodawcy) są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie zobowiązania przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie.

Możliwość zaliczenia przez spółkę krajową odsetek od zaciągniętych pożyczek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest więc od spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust.3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym sprawy zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest jego pogląd, że kapitalizowane odsetki od pożyczek zaciągniętych wobec udziałowca będącego holenderskim rezydentem podatkowym przed 1 stycznia 2005 roku powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Wynika to przede wszystkim z cytowanych wyżej przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów mających pierwszeństwo nad zapisami ustaw krajowych, jeśli zapis ustawy jest w sprzeczności z zapisami Konwencji.

W związku z tym Spółka pyta, czy wypłata lub kapitalizacja odsetek od pożyczek udzielonych / przejętych przez spółkę holenderską przed 1 stycznia 2005r. będącą 51% udziałowcem Wnioskodawcy podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji ?

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza:

Zgodnie z art. 15 ust.

l ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, natomiast w brzmieniu obowiązujacym od dnia 01 stycznia 2007 roku nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjatkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że aby dany wydatek zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia żródła przychodów i nie może być wymieniony w grupie kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt.10 lit.a) ustawy podatkowej stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wyjątkiem od zasady, iż wydatki na spłatę pożyczek związanych z osiąganymi przez Podatnika przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w odrębny sposób, co należy rozumieć pod pojęciem 'skapitalizowanych odsetek', należy zatem uznać, że słowo to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Na gruncie języka polskiego słowo 'kapitalizacja' oznacza tyle co: 'przeliczenie rent i wszelkich opłat periodycznych na kwotę płatną jednorazowo' (Nowy Słosnik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sam sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, a u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów ? z uwzględnieniem limitu wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna.W konsekwencji zawarcia umowy między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą porozumienia co do zaliczenia należnych odsetek od sumy dłużnej nie daje podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 16 ust.

1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego, jeżeli kapitalizacja odsetek następuje zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami oraz prawidłowo udokumentowanymi stosunkami cywilno ? prawnymi zawartymi między Wnioskodawcą i pożyczkodawcą, skapitalizowane odsetki w momencie ich kapitalizacji stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej wyżej ustawy określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów ( pożyczek).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to z dniem 01.01.2007r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uległ zmianie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spóldzielni.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 7 lit a) ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2004 roku, uchylonego art. 1 pkt 7 lit. b) wymienionej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Artykuł 1 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż podatnikami, których opodatkowanie dochodów podatkiem dochodowym reguluje w/w ustawa, są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Powyższe oznacza, że jeżeli pożyczki (kredyty) zostały udzielone przed dniem 01.01.2005 roku przez nierezydentów, w każdym przypadku należy brać pod uwagę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te ograniczają możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowców ? podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane ze spółką w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pozyczkobiorcy) wobec tych podmiotów przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu. Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec powiązanych w sposób wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Nie jest istotne w tym przypadku, czy na wysokość tego zadłużenia miały wpływ pożyczki zaciągnięte przed czy po wejściu w życie wspomnianych przepisów.

Zgodnie natomiast z ar. 87 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, przyczym ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do art. 25 ust.1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120), obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa, a w szczególności w związku z ich miejscem zamieszkania. Niniejsze postanowienie stosuje się również bez względu na postanowienia artykułu 1 w stosunku do osób, króre nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Biorąc pod uwagę przepisy cytowane wyżej, zdaniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu odsetki od kredytów (pożyczek), w stosunku do których umowy zawarte zostały przed dniem 01 stycznia 2005 roku, w momencie ich zapłaty, stanowią koszty uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w stosunku do pożyczek udzielonych przez osoby mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Holandii.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.