Pytanie podatnika dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu (...)

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny :

?XXX' działa w formie spółki akcyjnej i zajmuje się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej , regulacyjnych usług systemowych, usług utrzymania dyspozycyjności bloków oraz sprzedażą energii cieplnej.

Od 1 stycznia 2004r. obowiązuje przewidziana w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególna regulacja dotycząca powstania przychodu u dostawców energii i innych mediów. Za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin płatności nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

XXX SA prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej.Zgodnie z przyjętymi w XXX SA zasadami ewidencji księgowej przychody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej obejmują:

• przychody ze sprzedaży dostarczanej (z własnej produkcji) energii elektrycznej czynnej (Umowy na sprzedaż energii elektrycznej),
• przychody ze sprzedaży Regulacyjnych Usług Systemowych (Umowa RUŚ),
• przychody ze sprzedaży Dyspozycyjności Jednostek Wytwórczych (Umowa GWS)

Wielkości tych przychodów wynikają z ilości sprzedanych produktów (w MWh) i stawek (cen) zawartych w Umowach.Przychody ze sprzedaży energii elektrycznej z własnej produkcji wynikają wprost z ilości sprzedanej (wyprodukowanej) energii elektrycznej czynnej.Przychody ze sprzedaży RUŚ i GWS związane są bezpośrednio z dostarczaną (i sprzedaną) energią elektryczną z własnej produkcji, i ich wielkość zależy wprost od ilości wyprodukowanej energii elektrycznej.Wielkość przychodów z RUŚ proporcjonalna jest do czasu pracy (produkcji) energii elektrycznej.Przychody z GWS (utrzymania Dyspozycyjności Jednostek Wytwórczych) zwracają podwyższone koszty produkcji energii elektrycznej (większe koszty transportu) i ich wielkość wynika wprost z ilości produkowanej (sprzedanej i dostarczonej) energii elektrycznej czynnej.Zdaniem Spółki ww. usługi związane są ściśle z dostawą energii elektrycznej.Uprawnione wydaje się stwierdzenie, że pełnią funkcję pomocniczą do dostawy energii elektrycznej lub cieplnej. Uzasadnia to traktowanie ich dla celów podatkowych w sposób analogiczny do dostaw energii elektrycznej i cieplnej.Ponadto, za takim rozwiązaniem przemawiają problemy techniczne związane z rozliczeniem za wspomniane usługi. Należność za ww. usługi uzależniona jest od czynników zmiennych - najczęściej od ilości energii elektrycznej rzeczywiście dostarczonej w danym okresie rozliczeniowym, ale również od czasu pracy urządzeń prądotwórczych.Ze względu na zależność wysokości wynagrodzenia od ww.

czynników zmiennych, obliczenie należności za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym jest możliwe dopiero po jego zakończeniu czego efektem jest również opóźnienie wystawienia faktury za te usługi i w konsekwencji, późniejszy termin zapłaty.Okoliczność ta, świadczy również o tym, że usługi te mają zbliżony charakter do dostawy energii, w której przypadku występują analogiczne problemy z rozliczeniem należności.Wystawione przez XXX SA faktury za dostawę energii elektrycznej i cieplnej w grudniu 2004r. podają terminy płatności w styczniu 2005r., co powoduje przeniesienie części przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej do następnego roku podatkowego tj. 2005r.Powstaje problem rozliczenia kosztów uzyskania tych przychodów. Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów pozostały bez zmian. Koszty podatkowe powinny być rozliczane na podstawie art.15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art.15 ust. 1 określa co zaliczamy do kosztów. Natomiast zasady rozliczania kosztów są zawarte w art.15 ust.4. Jak wynika z tego przepisu, koszty podatkowe są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przyjęty przez XXX SA sposób rozliczenia kosztów pozwala przyporządkować ponoszone koszty do związanych z nimi przychodów. Natomiast koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów tj. amortyzacja, koszty ogólne zarządu, wynagrodzenia podlegają rozliczeniu w dacie poniesienia, czyli stanowią koszty roku 2004.Dokładne zasady przyporządkowania kosztów dotyczących sprzedanej energii elektrycznej i cieplnej do odpowiadających im przychodów należnych osiągniętych w grudniu 2004r. Spółka przedstawiła w załączniku nr 1 do wniosku .

Biorąc powyższy stan faktyczny pod uwagę Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu informuje , że w przypadku rozliczania przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz sprzedaży w/w usług ma zastosowanie art.12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz . U. z 2000r Nr 54 poz.654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r w świetle którego, za datę powstania przychodu należnego z tytułu w/w dostaw uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony - ostatni dzień miesiąca , w którym wystawiono fakturę.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do definicji dochodu zawartej w treści art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustalenie różnicy, o której mowa w powyższym przepisie, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania którego poniósł koszty.

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów jest zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy, który mówi , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 .Natomiast art. 15 ust. 4 w/w ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania tego przychodu .Stosownie do powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne w latach poprzedzających rok podatkowy , lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania , które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe , w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione .

Jak wynika z powołanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Koszty bezpośrednie (zmienne) obejmują wydatki, które są ściśle, bezpośrednio związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. koszt zakupu surowców do produkcji energii, koszt zakupu energii w celu dalszej odsprzedaży itp. Poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, a więc w tym roku podatkowym (miesiącu), w którym został osiągnięty przychód. Koszty pośrednie obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. W przypadku takich kosztów (np. kosztów amortyzacji, wynagrodzeń, ogólnych zarządu) gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Powyższe zasady rozliczania kosztów stosuje się również do świadczonych regulacyjnych usług systemowych oraz usług utrzymania dyspozycyjności bloków .

Aczkolwiek rozliczenie kosztów i przychodów oraz ustalenie dochodu odnosi się do roku podatkowego, to jednak należy mieć na uwadze przepis art. 25 ust.1 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnik winien co miesiąc składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku oraz odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych .Niezależnie więc od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, oznacza to również obowiązek przyporządkowania przychodów , a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3 d ustawy z 15 lutego 1992r podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przchodów w dacie osiągnięcia przychodu tj. w m-cu w którym przypada termin płatności faktury. Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu mogą być rozliczone w dacie (miesiącu) ich poniesienia.