1.Czy Spółka może pomniejszyć wpłaty dzienne podatku akcyzowego również o wartość banderol naniesionych (...)

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach decyzją Nr 341000-RPA-9100-24/SP/06 z dnia 09.10.2006r. wydał Spółce zezwolenie na zniszczenie napojów alkoholowych. Spółka w październiku 2006r. dokonała zniszczenia części wyrobów poprzez otwarcie butelek i wylanie ich zawartości do pojemników na odpad (w trakcie otwierania opakowań banderola uległa zniszczeniu ? rozerwaniu), a otrzymana ciecz została przetransportowana do miejsca faktycznego zniszczenia. Po zniszczeniu sporządzono dokumentację, w tym protokół zniszczenia oraz potwierdzono dokument ADT załączony do wysyłki.

W swoim wniosku Spółka zapytała:

- czy może pomniejszyć wpłaty dzienne podatku akcyzowego również o wartość banderol naniesionych na wyroby, które nie zostały sprzedane, lecz zniszczone pod nadzorem pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, łącznie z wyrobem oraz

- czy konieczny jest dodatkowy protokół dla zniszczonych znaków akcyzy, pomimo że jest sporządzony protokół wylania, czyli opróżnienia opakowań jednostkowych.

Zdaniem podatnika kwoty z tytułu zniszczonych znaków akcyzy można rozliczać z wpłatami dziennymi podatku akcyzowego, jak też w deklaracji za dany miesiąc. Zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, wpłaconą w celu ich otrzymania z zastrzeżeniem ust. 5, iż pomniejszenie wpłat dziennych o których mowa w ust. 4 może być dokonane nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na dany wyrób.

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że podatnik ma prawo do dokonywania pomniejszenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość naniesionych banderol, najwcześniej następnego dnia po ich naniesieniu. Spółka wypełnia wspomniany przepis poprzez pomniejszenie wpłaty akcyzy o wartość banderol zawartych tylko w sprzedawanych wyrobach, zatem na magazynie wyrobów gotowych każda butelka z banderolą zawiera w sobie wartość akcyzy, która odpowiada określonemu rodzajowi banderoli. Spółka jest zdania, że jeżeli wyrób znajdujący się w magazynie zostanie zniszczony przy zachowaniu odpowiednich przepisów i podatnik zwolniony zostanie z naliczania akcyzy, wówczas od wpłat dziennych należy odliczyć wartość banderol naniesionych na butelki podlegające zniszczeniu.

Spółka zniszczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane oznaczone banderolą pod nadzorem pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego i zgodnie z cytowanym rozporządzeniem niszczenie takie jest zwolnione z akcyzy. Zatem konieczne jest pomniejszenie wpłat dziennych o wartość banderol naniesionych na zniszczone wyroby, która wskutek stosowanej przez Spółkę metody obniżania wpłaty dziennej o wartość banderol zawartą w sprzedawanych wyrobach, nie była odliczona. Zdaniem Spółki odmienne stanowisko spowoduje, że pomimo spełnienia warunków zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podatnik dokona częściowej zapłaty akcyzy za niszczone wyroby, ponieważ nie odliczył kwoty którą zapłacił za ich pozyskanie.

Ponadto Spółka jest zdania, że nie ma podstaw prawnych do sporządzania dodatkowego protokołu tytułem zniszczenia znaków akcyzy, ponieważ sporządzany jest protokół zlania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z opakowań jednostkowych do zbiornika na odpady, co potwierdza, że w trakcie czynności nastąpiło zniszczenie znaków akcyzy.

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że protokoły zniszczenia banderoli wystawiane są tylko przy ich nanoszeniu na opakowania i ewentualnie w przypadku ich zdejmowania co wymaga oddzielnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Podsumowując podatnik uważa, że może pomniejszyć wpłaty dzienne akcyzy o kwotę stanowiącą wartość banderoli w niszczonym wyrobie, które ze względu na stosowaną metodę rozliczania banderol i podatku akcyzowego nie były wcześniej odliczane, jak też może dokonać rozliczenia znaków akcyzy za dany miesiąc.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach postanowieniem Nr 341000-RPA-911-5/07 z dnia 09 lutego 2007r. udzielił Spółce interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uznając, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego przywołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ?ustawą?, dotyczące: uprawnienia (na podstawie art. 19 ustawy) do pomniejszania wysokości wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość podatkowych znaków akcyzy wpłacone w celu otrzymania tych znaków, obowiązku oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy (art. 85 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy) oraz trybu i zasad ich umieszczania (art. 90 ust. 1).

Wskazał także na nałożone przez ustawodawcę rygorystyczne procedury oraz obowiązek wynikający z art. 102 ust. 1 dotyczący prowadzenia ewidencji znaków akcyzy przez podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów znakami akcyzy.

Podkreślił także, że zgodnie z art. 102 ust. 2 ustawy w przypadku utraty, zniszczenia, uszkodzenia, wydania lub zwrotu znaków akcyzy sporządza się protokół zaistnienia danego faktu i przytoczył definicje uszkodzonych i zniszczonych znaków akcyzy (art. 102 ust. 4 i 5 ustawy).

Równolegle Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach podzielił stanowisko Spółki co do prawa zwolnienia od akcyzy (pod warunkiem wypełnienia nałożonych przepisami prawa warunków) zniszczonego wyrobu akcyzowego, powołując przepis § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) dotyczący zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia.

Jednakże równocześnie stwierdził, iż nie można wprost podzielić stanowiska Spółki co do możliwości obniżenia wpłaty dziennej o wartość banderol naniesionych na zniszczone wyroby w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładają na podatnika obowiązek sporządzenia stosownego protokołu w przypadku zniszczenia lub uszkodzenia znaków akcyzy, a szczegółowe przepisy w tym zakresie zawarte są rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.), przytaczając w szczególności § 13 ust. 1.

Reasumując Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach stwierdził, że takie działanie jest nieprawidłowe, bowiem ustawodawca obligatoryjnie nałożył obowiązek protokolarnego dokumentowania zniszczenia lub uszkodzenia znaków akcyzy. Taki protokół będzie dowodem m.in. na to, iż na opakowania jednostkowe nałożone były znaki akcyzy.

Postanowienie doręczono stronie w dniu 12.02.2007r.

Firma XXXXXXXX wniosła pismem z dnia 19.02.2007r., złożonym w Urzędzie Celnym w Kielcach w tym samym dniu, zażalenie na wymienione postanowienie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte we wniosku z dnia 20.11.2006r. Zaskarżonemu postanowieniu firma zarzuciła nietrafną ocenę interpretacyjną stanu faktycznego zawartą w wydanej interpretacji, podkreślając, że w omawianej sprawie doszło do zniszczenia wyrobów opatrzonych znakami akcyzy jako ich immanentną częścią. Firma wskazała, że wydane postanowienie zawiera sprzeczne stwierdzenia, co do odliczeń podatku akcyzowego o wartość naniesionych banderol na produkt gotowy, poprzez powołanie przepisu dot. możliwości pomniejszenia wpłat dziennych o wartość znaków akcyzy naniesionych na wyroby, a następnie jego zakwestionowanie. W uzasadnieniu zażalenia strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku i nadmieniła, iż do tej pory nie pomniejszyła wpłat dziennych o wartość naniesionych banderol, pomimo, że ma do tego pełne prawo, gdyż zapłaciła podatek akcyzowy , a nie został zrealizowany żaden z punktów art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo dołączyła pismo skierowane do Naczelnika UC Kielce sporządzone w związku z otrzymaną interpretacją a dotyczące protokołu zniszczenia banderol.

Firma wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku z dnia 20.11.2006r. lub alternatywnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, po przeanalizowaniu wszystkich aspektów sprawy stwierdza, co następuje:

I.

Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 tej ustawy.

Opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy).

II.

Na mocy ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności, a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, wpłaconą w celu otrzymania tych znaków. Pomniejszenie wpłat dziennych, o których mowa wart. 19 ust. 4 pkt 1, może być dokonane nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na dany wyrób zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 19 ust. 5).

III.

Jednocześnie rozdział 6 działu I ustawy reguluje kwestie zwolnień z podatku akcyzowego. Korzystając z delegacji art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ust. 5 tego rozdziału Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), w którym określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także warunki i tryb ich stosowania.

I tak zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (§ 24 ust. 2 rozporządzenia).

IV.

Dział IV ustawy o podatku akcyzowym reguluje kwestie dotyczące znaków akcyzy. I tak obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a do postępowania w sprawach znaków akcyzy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 83 ustawy).

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, a obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży m.in. na producentach wyrobów akcyzowych (art. 86 ust. 1 ustawy).

Znak akcyzy (w szczególności mogący mieć postać banderoli, znaku cechowego lub odcisku pieczęci) jest umieszczany na opakowaniu jednostkowym wyrobu akcyzowego lub na wyrobie akcyzowym w ten sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego wtórne wykorzystanie, chyba że znak akcyzy jest umieszczony bezpośrednio na wyrobie akcyzowym w sposób trwały (art. 90 ust. 2 ustawy).

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w treści wniosku Spółka jest producentem napojów alkoholowych ? wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które oznacza znakami akcyzy. Spółka dokonała zniszczenia nieprzydatnych do użycia napojów - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdza, iż w omawianej sprawie powstał obowiązek podatkowy w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w opisanej sytuacji powyższy wyrób nieprzydatny do spożycia , dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku jego zniszczenia zostaje zwolniony od akcyzy (pod warunkiem wypełnienia nałożonych przepisami prawa warunków) na postawie § 24 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach zawarte w zaskarżonym postanowieniu co do prawa zwolnienia od akcyzy zniszczonego wyrobu akcyzowego.

Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach mówiącym, iż ?nie można wprost podzielić stanowiska Spółki co do możliwości obniżenia wpłaty dziennej o wartość banderol naniesionych na zniszczone wyroby w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w art. 102 ust. 2 nakładają na podatnika obowiązek sporządzenia stosownego protokołu w przypadku zniszczenia lub uszkodzenia znaków akcyzy? i że działanie opisane przez podatnika ?jest nieprawidłowe, bowiem ustawodawca obligatoryjnie nałożył obowiązek protokolarnego dokumentowania zniszczenia lub uszkodzenia znaków akcyzy. Taki protokół będzie dowodem m.in. na to, iż na opakowania jednostkowe nałożone były znaki akcyzy?.

To prawda, że Ustawodawca w art. 102 ustawy nałożył na podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów znakami akcyzy obowiązek prowadzenia ewidencji znaków akcyzy, a w przypadku utraty, zniszczenia, uszkodzenia, wydania lub zwrotu znaków akcyzy obowiązek sporządzania protokołu zaistnienia danego faktu oraz zdefiniował pojęcia znaków uszkodzonych i zniszczonych, a szczegółowe przepisy w tym zakresie zawarł w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.), w szczególności w § 13.

Jednakże uregulowania te odnoszą się do procesu oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a w szczególności sposobu umieszczania znaków i ich nanoszenia, gdyż proces oznaczania znaków akcyzy może pociągać za sobą różnego rodzaju zdarzenia losowe. Uregulowania te nie dotyczą procesu niszczenia wyrobów opatrzonych banderolą, a dane z protokołów utraty, zniszczenia, uszkodzenia, wydania lub zwrotu znaków akcyzy stanowią podstawę zapisów w ewidencji banderol. Banderole uszkodzone mogą być zwracane do Urzędu Celnego. Natomiast uszkodzenie banderol w czasie niszczenia wyrobów wynikające z umieszczenia na opakowaniu jednostkowym wyrobu akcyzowego lub na wyrobie akcyzowym w ten sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego wtórne wykorzystanie (art. 90 ust. 2 ustawy) nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania, a banderole takie nie mogą być zwracane do Urzędu Celnego.

W momencie naniesienia banderoli na wyrób traci ona swój byt prawny, a w obrocie pojawia się wyrób gotowy oznaczony banderolą, stanowiącą jego integralną część.

Z całą mocą należy podkreślić, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 4 pkt 1 ustawy nie może być i nie jest uzależnione od przyjętego przez podatnika momentu pomniejszania wpłat dziennych. Jedynym ograniczeniem jest wymóg określony w art. 19 ust. 5 ustawy, z którego wynika, że pomniejszenie może być dokonane w każdym następnym dniu po naniesieniu znaków na wyrób.

Ma rację podatnik twierdząc, iż może pomniejszyć wpłaty dzienne akcyzy o kwotę stanowiącą wartość banderoli w zniszczonym wyrobie, które ze względu na stosowaną metodę rozliczania banderol i podatku akcyzowego nie były wcześniej odliczane.

Podatnik mógł pomniejszyć wpłaty dzienne o wartość banderol naniesionych na wyroby, później zniszczone, już w następnym dniu po naniesieniu znaków. I wówczas wyroby przeznaczone do zniszczenia nie zawierałyby akcyzy zawartej w banderoli.

Ma rację podatnik, iż pozbawienie możliwości pomniejszenia wpłat dziennych doprowadziłoby de facto do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów zniszczonych, które z mocy prawa są zwolnione z podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdza, iż w omawianej sprawie ma zastosowanie wyłącznie przepis art. 19 ust. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 5 ustawy wiążący prawo pomniejszenia wpłat dziennych podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy wyłącznie z faktem i z czasem naniesienia banderol.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdza, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku dotyczące możliwości pomniejszenia wpłat dziennych o wartość banderol naniesionych na wyroby jest prawidłowe, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym podatnik może pomniejszyć wpłaty dzienne akcyzy o kwotę stanowiącą wartość banderoli w niszczonym wyrobie, które ze względu na stosowaną metodę rozliczania banderol i podatku akcyzowego nie były wcześniej odliczane, a czynność uszkodzenia banderol w czasie niszczenia wyrobu opatrzonego banderolą nie musi być dokumentowana ww. protokołem utraty, zniszczenia, uszkodzenia, wydania lub zwrotu znaków akcyzy.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

P O U C Z E N I E

Od niniejszej decyzji służy Stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.