1) Czy w podanym stanie faktycznym ? dostawa wewnątrzwspólnotowa na terytorium państwa członkowskiego (...)

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 i art. 78 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 1 grudnia 2009 r. sygnatura ILPP3/443-146/09-2/TW, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

1. nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r. sygnatura ILPP3/443-146/09-2/TW, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99;
2. nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2009 r., w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) został złożony wniosek Spółki z dnia 2 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Wnioskodawcą) wykonuje, zgodnie z uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, czynności polegające na produkcji/przetwarzaniu i magazynowaniu olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (w tym głównie olejów silnikowych). Wnioskodawca planuje regularne dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych ww. olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do odbiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec, nie prowadzącego składu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że oleje smarowe (w tym silnikowe) nie są w Niemczech opodatkowane podatkiem akcyzowym, a produkcja/przetwarzanie i magazynowanie tych olejów nie odbywa się w składzie podatkowym.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

1. Czy we wskazanym stanie faktycznym wysyłający (Wnioskodawca) jest uprawniony do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy...
2. Czy w przypadku przemieszczania olejów smarowych na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłający powinien dołączyć do przemieszczanych wyrobów wyłącznie dokumenty handlowe zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego...
3. Czy warunkiem niezbędnym do przemieszczania olejów smarowych na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego...

Stanowisko Wnioskodawcy

Mając na uwadze, że:

1. przepis art. 16 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania stwierdza jednoznacznie, iż odbiorca będący podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu, może w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych państw członkowskich w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (a odbiorca dostarczanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, których dotyczy wniosek, jest niewątpliwie takim podmiotem),
2. na podstawie przepisu art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (a dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów odbywa się ze składu podatkowego na terytorium kraju),
3. przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej są wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (tj. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99),

• Wnioskodawca uważa, iż wysyłający (skład podatkowy) na terytorium kraju jest uprawniony do dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych na podstawie wystawionych przez siebie dokumentów handlowych, pod warunkiem, że złoży zabezpieczenie akcyzowe.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2009 r. sygnatura ILPP3/443-146/09-2/TW, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (...).

W myśl art. 40 ust. 6 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;
2. złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, warunkiem zastosowania tej procedury jest upoważnienie wydane przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (...).

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powyższe przepisy wprowadzają możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (czynności zdefiniowanej w art. 2 pkt 8 ustawy) do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego. W przypadku opisanym we wniosku odbiorca w Niemczech takiego statusu nie będzie posiadać. Tym niemniej zastosowanie przez Wnioskodawcę procedury zawieszenia poboru akcyzy obwarowane będzie spełnieniem przez kontrahenta niemieckiego warunku, jakim jest posiadanie upoważnienia wydanego przez właściwe dla niego władze podatkowe do odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeśli podmiot niemiecki nie będzie posiadał przedmiotowego upoważnienia, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować powyższej procedury. Przemieszczanie olejów smarowych będzie się wówczas musiało odbywać w trybie z zapłaconą akcyzą, o którym mowa w Rozdziale 7 Działu III ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, iż Wnioskodawca, który będzie dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych, będzie musiał dołączyć do przemieszczanych olejów smarowych dokument handlowy zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przy czym w świetle art. 41 ust. 6 ustawy, administracyjny dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego administracyjny dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Szczegółowe uregulowania odnośnie dokumentacji i procedur związanych w szczególności z zamierzoną dostawą wewnątrzwspólnotową zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał również, że w omawianym przypadku Wnioskodawca dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych będzie obowiązany do złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego ? co wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwane dalej ?olejami smarowymi?) są w świetle ustawy wyrobami energetycznymi, dla których określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Powyższa stawka akcyzy jest stosowana niezależnie od tego, do jakich celów oleje smarowe są wykorzystywane.

Jednocześnie oleje smarowe należą do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, co oznacza, iż do wyrobów tych nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe określone w dyrektywie 92/12/EWG, dotyczące m.in. obowiązku produkcji w składzie podatkowym i stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, postanowienia dyrektywy 92/12/EWG w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy) stosuje się na poziomie wspólnotowym wyłącznie do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie. W katalogu wyrobów energetycznych, o których mowa powyżej, nie zostały zaś ujęte oleje smarowe oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż do olejów smarowych znajduje zastosowanie przepis art. 16 dyrektywy 92/12/EWG, który w ust. 1 stanowi, iż odbiorca wyrobów akcyzowych może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem bez statusu uprawnionego właściciela składu, który w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych państw członkowskich w ramach systemu zawieszenia tego podatku. Przedmiotowy przepis dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy odbiorcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nieprowadzącym składu podatkowego, jest podmiot określony w art. 4 lit. d) ww. dyrektywy jako ?zarejestrowany podmiot gospodarczy? lub podmiot określony w art. 4 lit. e) tej dyrektywy jako ?podmiot gospodarczy niezarejestrowany? (tj. zgodnie z terminologią krajową odpowiednio zarejestrowany handlowiec i niezarejestrowany handlowiec).

Na gruncie przepisów krajowych do olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętymi stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 40 ust. 6 ustawy. Ze względu jednak na fakt, iż powyższe oleje smarowe nie są objęte wspólnotowym systemem w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, procedura ta ma zastosowanie wyłącznie na terytorium kraju. Dlatego też warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. obowiązek dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego, stosuje się tylko wtedy, gdy przemieszczanie olejów smarowych odbywa się pomiędzy wysyłającym i odbiorcą/granicznym urzędem celnym na terytorium kraju. Natomiast w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi (przemieszczanymi na terytorium kraju, ale w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego albo dostawy wewnątrzwspólnotowej) warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie ? zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy ? dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych z terytorium kraju do Niemiec (gdzie oleje te nie są objęte systemem produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG) jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Nieprawidłowe jest również powoływanie się w niniejszej sprawie, zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na przepis art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy. Przypadek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określony w tym przepisie dotyczy bowiem wewnatrzwspólnotowego przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów objętych systemem zharmonizowanej akcyzy, m.in. w sytuacji gdy wyroby te są wysyłane ze składu podatkowego na terytorium kraju do odbiorcy w państwie członkowskim, upoważnionego przez właściwe władze tego państwa do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie zaś z przepisami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 92/12/EWG odbiorcą takim, poza podmiotem prowadzącym skład podatkowy, może być wyłącznie podmiot określony w art. 4 lit. d) lub e) ww. dyrektywy, tj.: ?zarejestrowany podmiot gospodarczy? lub ?podmiot gospodarczy niezarejestrowany? (czyli zgodnie z terminologią krajową odpowiednio zarejestrowany handlowiec lub niezarejestrowany handlowiec).

Jak wskazano powyżej, oleje smarowe nie podlegają wspólnotowemu systemowi w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, dlatego też, co do zasady, podmioty w państwach członkowskich nie posiadają uprawnienia do otrzymywania tych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie regulacje krajowe nie mogą nakładać na podatników w innych państwach członkowskich obowiązków, które nie wynikałyby z przepisów prawa wspólnotowego.

Ponadto za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi stosuje się przepisy art. 41 ust. 2 i 6 ustawy. Przepis art. 41 ust. 2 ustawy, który określa jeden z warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, dotyczy sytuacji przemieszczania między państwami członkowskimi takich wyrobów, do których stosuje się na terytorium Wspólnoty Europejskiej przepisy w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG. Wskazuje na to zapis, iż odbiorca wyrobów akcyzowych w państwie członkowskim, który nie prowadzi składu podatkowego, musi posiadać upoważnienie wydane przez właściwe władze tego państwa członkowskiego do odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tak jak w art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy chodzi tu o upoważnienie do nabywania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w formie zezwolenia na prowadzenie działalności jako ? używając terminologii krajowej, która może być odmienna w różnych państwach członkowskich ? zarejestrowany handlowiec albo niezarejestrowany handlowiec.

Jak wskazano powyżej, w przypadku przemieszczania olejów smarowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest ? zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy ? dołączenie do tych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić przy tym należy, iż dokumentów handlowych w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy nie można utożsamiać z dokumentem handlowym, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy administracyjny dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego administracyjny dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Dokumenty handlowe, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy, dołączane do olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na terytorium kraju) w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie muszą spełniać warunków, jakie zostały przewidziane dla dokumentu handlowego, który zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy zastępuje administracyjny dokument towarzyszący. Wynika to z faktu, iż w pierwszym przypadku administracyjny dokument towarzyszący nie jest stosowany w obrocie wewnątrzwspólnotowym, natomiast w drugim przypadku jest on dokumentem, który należy obligatoryjnie stosować na terytorium całej Wspólnoty Europejskiej (w związku z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów objętych systemem zharmonizowanej akcyzy) i który tylko pod pewnymi warunkami, określonymi w art. 41 ust. 6 ustawy, można zastąpić dokumentem handlowym.

Dodatkowo należy zauważyć, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do dostarczanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 albo pkt 8 ustawy. Ponadto podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. wyrobów z zastosowaniem na terytorium kraju procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest obowiązany do prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy. Sposób prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych oraz zakres danych, które powinna zawierać ta ewidencja, regulują przepisy Rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.).

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.