Czy Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej, wstąpi we wszelkie prawa przysługujące (...)

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 49 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 1 lutego 2011 r. sygnatura IPPP3/443-1111/10-2/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

• nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2011 r. sygnatura IPPP3/443-1111/10-2/KB, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym spółka przejmująca, wstępując w prawa przysługujące spółce przejmowanej, staje się stroną decyzji w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu ten skład podatkowy;
• nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w części dotyczącej stwierdzenia, że spółka przejmująca, wstępując w prawa przysługujące spółce przejmowanej, staje się stroną decyzji w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu ten skład podatkowy.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek Spółki (zwanej dalej ?Wnioskodawcą? lub ?A. Sp. z o.o.?) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wstąpienia przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do Grupy C. - C. S.A. (zwanej dalej A. S.A.?). Współpraca ta opiera się na następującym modelu: A. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast Wnioskodawca odpowiada za sprzedaż piwa.

A. S.A., jako producent wyrobów akcyzowych, jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie wiążą się z podatkiem akcyzowym, tj. w szczególności posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, został nadany jej numer akcyzowy, w związku z prowadzoną działalnością ciążą na niej obowiązki związane z wpłatą podatku akcyzowego oraz składaniem deklaracji na podatek akcyzowy.

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie A. Sp. z o.o. z A. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej ?Ksh?, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie A. Sp. z o.o., natomiast spółką przejmowaną ? A. S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas A. S.A. w zakresie podatku akcyzowego, tj.:

• stanie się stroną decyzji w zakresie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego,
• przejmie numer akcyzowy nadany A. S.A.,
• stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego prowadzonych przez lub w stosunku do A. S.A.,
• będzie zobowiązany do rozliczania podatku akcyzowego oraz składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwana dalej ?ustawą o podatku akcyzowym?, nie zawiera przepisów regulujących konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego w przypadku połączenia się podmiotów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej ?Op?.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Op osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten ustanawia generalną regułę w zakresie ogólnych konsekwencji podatkowych w przypadku połączenia się podmiotów. W ocenie Wnioskodawcy, odwołanie się do przepisów prawa podatkowego pozwala stosować ten artykuł do wszystkich aktualnie obowiązujących aktów określających prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, a więc także do przepisów ustawy.

Jak zauważył Wnioskodawca, na szerokie stosowanie tego przepisu wskazuje także doktryna prawa podatkowego. Wskazać tu można między innymi stanowisko A. Huchli, zgodnie z którym ?Odwołanie się do kategorii 'przepisy prawa podatkowego' oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych? (w: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Przenosząc powyższe na grunt ustawy oraz opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, że po zakończeniu procesu połączenia A. Sp. z o.o., jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, które do dnia połączenia przysługiwały A. S.A. W szczególności A. Sp. z o.o. stanie się stroną decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, która została wydana na A. S.A. W zakresie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tej decyzji zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał także art. 93d Op, zgodnie z którym przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji, z dniem przejęcia, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych, wynikające z powołanej decyzji (zezwolenia). W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie zajdzie przesłanka do cofnięcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stanowisko to Wnioskodawca opiera na założeniu, że w ramach połączenia, czyli tzw. sukcesji generalnej (art. 494 § 1 Ksh) nie dochodzi do przerwania działalności spółki przejmowanej mimo tego, że z dniem przejęcia zostaje ona wykreślona z rejestru (KRS). Dodatkowo, w wyniku połączenia nie zaistnieją żadne inne przesłanki, mogące skutkować cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Co więcej, po dniu połączenia A. Sp. z o.o. będzie spełniać wszelkie wymogi przewidziane w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie zaś do art. 49 ust. 7 tej ustawy Wnioskodawca, jako następca prawny A S.A., zobowiązany będzie, w momencie zarejestrowania połączenia, do zaktualizowania danych objętych zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, m.in. w zakresie wskazania momentu, w którym A. Sp. z o.o. wstąpił w prawa i obowiązki A. S.A.

W ocenie Wnioskodawcy, w kwestii następstwa prawnego w zakresie numeru akcyzowego odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Przepis ten wyłącza możliwość sukcesji podatkowej w zakresie numeru NIP. Jednakże numer akcyzowy podmiotu prowadzącego działalność jako producent wyrobów akcyzowych nie jest numerem identyfikacji podatkowej w rozumieniu przepisów o NIP, a numerem akcyzowym nadawanym podmiotom którym zezwolono na produkcję i magazynowanie wyrobów akcyzowych w trybie art. 50 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, numer akcyzowy nadany A. S.A. przejdzie na Wnioskodawcę na zasadzie następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93 Op.

W ocenie Wnioskodawcy sukcesja prawno-podatkowa będzie obejmowała także toczące się wobec lub na wniosek A. S.A. postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Następstwo prawne w tym przypadku powinno być rozumiane w ten sposób, że po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego, w których do dnia połączenia uczestnikiem (stroną) była A.. S.A. (np. postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego).

Reasumując, w momencie połączenia A. Sp. z o.o. i A. S.A., Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki, jakie do dnia połączenia przysługiwały spółce przejmowanej (A. S.A.). W konsekwencji A. z o.o. nie będzie zobowiązana do występowania z wnioskiem o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, czy o nadanie numeru akcyzowego.

Wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Wskazał przy tym na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. IPPP2/443-616/08/MK. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał: ?Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z rozliczenia należnego podatku akcyzowego oraz z zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec pod warunkiem uzupełnienia dokumentów, o których mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego. Ponadto, Wnioskodawca przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze stosowania znaków akcyzy.?.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2011 r. sygnatura IPPP3/443-1111/10-2/KB, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy nie zostały zawarte przepisy regulujące konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego w przypadku połączenia się podmiotów. Dlatego też należy odwołać się w tym zakresie do przepisów Op oraz Ksh.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Ksh połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 Ksh spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego powyższa zasada została implementowana w art. 93 § 1 Op, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do § 2 tego przepisu, § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Według art. 93d Op przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, również te przewidziane w przepisach prawa podatkowego i wynikające z decyzji wydanych na podstawie tych przepisów. A zatem Wnioskodawca stanie się sukcesorem prawnym A. S.A., przez co przejmie wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki w zakresie podatku akcyzowego, tj.: stanie się stroną decyzji w zakresie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przejmie numer akcyzowy nadany A. S.A., stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego prowadzonych przez lub w stosunku do A. S.A., zobowiązany będzie do rozliczania podatku akcyzowego oraz składania deklaracji podatkowych. Jednakże Wnioskodawca będzie zobowiązany do zgłoszenia zmian danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 93b Op, przepisy 93-93c tej ustawy, w tym przepis art. 93 § 2 dotyczący sukcesji podatkowej w przypadku łączenia się podmiotów prawa handlowego przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika jednak z art. 93e Op, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że sukcesja podatkowa może być ograniczona, m.in. na podstawie innych ustaw podatkowych, mających charakter szczególny w stosunku do ogólnych przepisów Op. Aby więc ocenić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Op, ale także innych aktów prawnych wskazanych w art. 93e Op.

W zakresie przepisów o podatku akcyzowym należy zwrócić uwagę na art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Powyższy przepis, jako przepis szczególny, wyłącza zatem sukcesję podatkową praw i obowiązków wynikających z udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w niniejszej sprawie dojdzie do połączenia A. Sp. z o.o. i A. S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, tj. w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (A. S.A.) na spółkę przejmującą (A. Sp. z o.o.) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w tym przypadku nastąpi zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy, o której mowa w art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że Wnioskodawca będzie musiał również uzyskać nowy numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy, nadany nową decyzją wydaną dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Stosownie zaś do postanowień art. 49 ust. 5 ww. ustawy wniosek o zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego stanowi również wniosek o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Ponieważ numer akcyzowy jest nierozerwalnie związany z podmiotem, który uzyskuje zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a wniosek o udzielenie tego zezwolenia jest jednocześnie wnioskiem o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego, uznać należy, że w omawianym przypadku organ podatkowy, oprócz nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powinien również wydać decyzję o nadaniu podmiotowi, który wystąpił o to zezwolenie, nowego numeru akcyzowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. IPPP2/443-616/08/MK została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), która utraciła moc obowiązującą z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z dniem 1 marca 2009 r.). Ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie regulowała zaś odrębnie kwestii wydawania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego w przypadku zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy (nie zawierała regulacji odpowiadającej treści art. 49 ust. 10 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Ponadto wskazać należy, że przytoczone przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie i nie wiąże organów podatkowych przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja indywidualna wywiera bowiem skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stwierdzenia, iż spółka przejmująca, wstępując w prawa przysługujące spółce przejmowanej, staje się stroną decyzji w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu ten skład podatkowy.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.