Czy postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których (...)
Czy postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego udziały wymienione w dalszej części tego przepisu mają zastosowanie do emisji obligacji objętych przez udziałowców Spółki?
Ocena prawna stanu faktycznego:
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielniPonadto zgodnie z art. 16 ust. 7a tej ustawy przepisu powyższego nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.
Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce w określonych w tym przepisie okolicznościach. Przy czym ograniczenie to w myśl art. 16 ust. 7a ma zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli podatnicy ci korzystają z ulg i zwolnień dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.).
Zarówno w tych przepisach jak i pozostałych przepisach tej ustawy nie została zawarta legalna definicja pojęcia pożyczki czy kredytu. Zaś wykładnia celowościowa tego przepisu nakazuje przyjąć, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ma na celu nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce tylko w określonych okolicznościach uzasadniających uznanie tych pożyczek za czynności mające na celu ominięcie negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z wnoszeniem kapitału do spółki przy równoczesnym osiągnięciu korzyści z tytułu udzielenia pożyczki. A zatem nie chodzi tu wyłącznie o pożyczki ale również o każdą inną czynność prawną w wyniku której następuje dostarczenie spółce środków do prowadzenia działalności, zamiast powiększenia kapitału zakładowego spółki.Jak stanowi art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z istoty pojęcia umowy pożyczki pieniężnej wynika więc, że pożyczona kwota musi być zwrócona. Określenie zaś terminu zwrotu pożyczonej kwoty, jej oprocentowania i zabezpieczenia zależne jest od woli pożyczkodawcy. Natomiast nie zależy w ogóle od woli pożyczkodawcy to w jakim celu i w jaki sposób wykorzysta pożyczoną kwotę, innymi słowy pożyczkobiorca ma pełną swobodę w zakresie dysponowania pożyczoną kwotą.W tym rozumieniu obligacja stanowi szczególną formę umowy pożyczki. W wyniku bowiem emisji obligacji ich emitent również uzyskuje możność posiadania i rozporządzanie pieniędzmi posiadacza obligacji, w zamian za określone w obligacji oprocentowanie i w tam też określonym terminie zwrotu. Zaś ograniczenie tej swobody (przeznaczenia pieniędzy) może wynikać jedynie z treści obligacji. Identycznie jak w przypadku umowy pożyczki emitent obligacji jest zobowiązany zwrócić tak pożyczoną kwotę tyle tylko, że w terminie określonym w obligacji.
Z uwagi na przedstawione zbieżne cechy umowy pożyczki z obligacją a przede wszystkim z uwagi na to, że zarówno pożyczkobiorca jak i emitent obligacji są zobowiązani do zwrotu otrzymanej od pożyczkodawcy czy posiadacza obligacji kwoty oraz to, iż celem zawarcia umowy pożyczki jak i emisji obligacji jest pozyskanie pieniędzy między innymi na wskazany w zapytaniu cel inwestycyjny, do obligacji w pełni mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.