Czy dokonana przez Spółkę kwalifikacja kosztów do poszczególnych lat podatkowych jest prawidłowa?

23.1.2004

Spółka z o.o. w roku 1998 dzierżawiła od przedsiębiorcy - osoby fizycznej nieruchomość, w której prowadziła swoją działalność gospodarczą. Z tytułu dzierżawy Spółka opłacała czynsz dzierżawny na podstawie faktur otrzymywanych od wydzierżawiającego.

Ponieważ Spółka dokonując przelewów bankowych wskazywała jedynie numer faktury, której płatność ta dotyczyła, właściciel nieruchomości zaliczał otrzymywane wpłaty częściowo na należność główną, a częściowo ? na podstawie art. 451 par. 2 Kodeksu cywilnego ? na poczet odsetek umownych i ustawowych. Natomiast w lipcu 2000r. wystąpił do sądu z pozwem o zapłatę przez Spółkę kwoty 78.846,27 zł wraz z odsetkami ustawowymi., mimo że według ewidencji Spółki należności z tytułu dzierżawy zostały w całości uregulowane.

kwoty 64.104,64 zł - z tyt. należności głównej,
kwoty 54.962,88 zł ? z tyt. odsetek od zaległości do dnia 24.01.2003r.,
dalszych odsetek zwłoki w wysokości 33,65 zł dziennie,
kwoty 37.553,49 zł ? z tyt. kosztów procesowych i opłat manipulacyjnych oraz opłaty manipulacyjne na rzecz komornika.

W dniu 30.07.2003r. Spółka spłaciła zadłużenie z tego tytułu w wysokości 162.590,34 zł.

kwoty zapłacone w roku podatkowym od 01.05.2002r. do 30.04.2003r. w wysokości 106.588,39 zł, w ten sposób, że:
- zasądzoną należność główną wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 78.278,28 zł jako koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego,
- koszty procesu i należności komornicze w wysokości 28.310,11 zł jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,
kwoty zapłacone w roku podatkowym od 01.05.2003r. do 30.04.2004r. w wysokości 56.001,95 zł, w ten sposób, że:
- zasądzoną należność główną wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 44.956,58 zł jako koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego,
- należności komornicze w wysokości 11.045,37 zł jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka przyjęła, że jej rok podatkowy wynosi kolejne dwanaście miesięcy licząc od maja do kwietnia następnego roku podatkowego.

Stan prawny:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaju źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; przy czym dochodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza to, że miedzy przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r., który stanowi, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a odwołując się do art. 7 tej ustawy można sformułować generalną zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącane jedynie koszty poniesione, wiążące się z przychodami tego roku.

koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego.Są to tzw. wydatki ponoszone ?z góry?, odnoszące się do okresów przyszłych i nie wiążące się z przychodami roku ich poniesienia. Odliczenie tych wydatków jest możliwe w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.
określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Koszty takie, aby mogły być potrącalne, muszą pozostawać w związku z przychodami danego roku podatkowego, a ponadto muszą być zarachowane.Pojecie ?zarachowania? nie zostało zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odwołać się do potocznego jego znaczenia. Według słownika języka polskiego ?zarachować? znaczy tyle co obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś ? ?Słownik języka polskiego? pod red. M.Szymkowiaka, t. III, Warszawa 1981r., str. 950.Koszty ustalane wg. tej reguły są rozliczane memoriałowo, tj. w roku podatkowym uwzględnia się koszty zarachowane, choćby ich jeszcze nie poniesiono (także przychody z tych źródeł ustala się memoriałowo).
koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potracalne w roku, w którym zostały poniesione.Brak możliwości zarachowania (udokumentowania) powoduje, że koszty wiążące się z przychodami danego roku podatkowego, nie mogą być w tym roku potrącone. Są one potrącalne w roku, w którym je opłacono, mimo że nie można wykazać ich związku z przychodami tego roku. W ten sposób prawo podatkowe wyłącza odliczenia od przychodu kosztów nieudokumentowanych, stawiając tym samym wymóg potrącania jedynie kosztów określonych co do rozmiarów. Brak możliwości zarachowania danego wydatku w roku podatkowym, którego wydatek ten dotyczył, musi wynikać z okoliczności obiektywnych, niezależnych od podatnika. A zatem w sytuacji, gdy podatnik nie mógł zarachować danych wydatków, np. przez zapomnienie, zgubienie faktury itp., to nie może tych kosztów potrącić w innym roku niż rok, którego przychodów koszty te dotyczyły. Podatnik może natomiast dokonać korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powinien był te koszty potrącić.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów są odsetki faktycznie zapłacone, za wyjątkiem tych zapłaconych odsetek, które są wymienione w ustawie z 15.02.1992r. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

kosztów uzyskania przychodów

czynsz dzierżawy nieruchomości w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych od wydzierżawiającego ? nawet, jeżeli nie został on uregulowany (art. 15 ust. 4 ustawy z 15.02.1992r.),
odsetki od nieterminowej zapłaty czynszu (w wysokości naliczonej przez wydzierżawiającego) ? odsetki te zostały bowiem de facto zapłacone przez Spółkę w roku 1998, co potwierdził Sąd w wydanym wyroku (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Ponieważ jednak zarachowanie przez Spółkę w roku 1998 odsetek od nieterminowej zapłaty czynszu nie było możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (Spółka regulowała należności wynikające z faktur, a informację, iż właściciel nieruchomości część otrzymanych wpłat zaliczał na poczet odsetek umownych i ustawowych otrzymała dopiero w chwili wystąpienia przez wydzierżawiającego do sądu z pozwem o zapłatę zaległości), to zasądzone przez sąd kwoty będą stanowiły w Spółce koszt uzyskana przychodów w momencie zapłacenia tego zobowiązania.

Natomiast koszty procesu i należności komornicze nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodów, bowiem w myśl postanowień art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.