Czy odsetki zapłacone od tych pożyczek stanowiły w roku 2002 w Spółce koszty uzyskania przychodów?

W latach 2000-2002 Spółka zaciągnęła pożyczki na swoją działalność od tego udziałowca, w kwocie 1.078.580,00 zł. Pożyczki te nie zostały jeszcze zwrócone pożyczkodawcy; pod koniec 2002r. wypłacona jedynie część odsetek w kwocie 100.000,00 zł. Odsetki te zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., jako zapłacone i dotyczące tego roku podatkowego. Pozostałe odsetki, za lata wcześniejsze, jako nie zapłacone, zostały memoriałowo ujęte w księgach handlowych i nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

Stan prawny sprawy:

Do końca 1998 ? stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - odsetki zapłacone przez spółkę od pożyczek (kredytów) udzielanych przez jej udziałowców stanowiły w spółce w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że pożyczki te (kredyty) pozostawały w związku przyczynowo ? skutkowym z przychodami osiąganymi przez spółkę.

W związku z nowelą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 144, poz. 931) od 01 stycznia 1999 roku ? zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni, oraz
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powyższe ograniczenie w latach 1999-2000 dotyczyło wszystkich pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółki ?powiązane? ze spółką ? pożyczkobiorcą w sposób określony w ww. przepisach.

W latach 2001-2002, w związku z wprowadzeniem do ustawy z dnia 15.02.1992 r. - nowelą z dnia 09 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700) ? postanowień art. 16 ust. 7 ?a?, ograniczenia te nie były stosowane w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników będących osobami prawnymi - mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie korzystających z ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast od 01 stycznia 2003r. w związku ze zmianą treści art. 16 ust. 7 ?a? ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. ograniczenia mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników będących osobami prawnymi - mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, korzystających ze zwolnień dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle powyższych przepisów Spółka, z uwagi na fakt, że pożyczkodawca (udziałowiec) jest krajową osobą fizyczną, mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2002r. odsetki zapłacone od pożyczek udzielonych przez tego udziałowca, ale tylko w części, w jakiej odsetki te nie przekraczały trzykrotności kapitału zakładowego Spółki określonej na dzień zapłaty odsetek.