1) Czy podatniczka w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2004r. podlegała w Polsce nieograniczonemu (...)

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pani ... na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 4 sierpnia 2005r. Nr PI/3/415-33/05 dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 maja 2005r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów uzyskanych 2004r. z tytułu pracy świadczonej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że podatniczka od października 2003r. przebywała w Wielkiej Brytanii, gdzie była zatrudniona na czas nieokreślony. Uczęszczała tam do szkoły, posiadała konto w banku i była ubezpieczona. Zamierzała pozostać wraz z narzeczonym w Anglii na stałe. Jednakże z powodu przedłużających się trudności w znalezieniu pracy adekwatnej do wykształcenia w styczniu 2005r. postanowiła wrócić do Polski. W 2004r. w Polsce nie osiągnęła żadnych dochodów, w kraju była zameldowana na stałe.

W związku z powyższym powstały wątpliwości czy:

• podatniczka w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2004r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i była zobowiązana do złożenia rocznego zeznania podatkowego...
• może w zeznaniu PIT ? 36 odliczyć od podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii (potrącone przez pracodawcę) składki na ubezpieczenie zdrowotne...

Zdaniem podatniczki w 2004r. była rezydentem Wielkiej Brytanii i w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz w zeznaniu podatkowym za 2004r. może odliczyć od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Wielkiej Brytanii.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2005r. Nr PI/3/415-33/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że podatniczka ?..podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie może odliczyć od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Wielkiej Brytanii...?

Podatniczka, korzystając z przysługującego prawa, złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym nadal twierdzi, że podczas pobytu w Wielkiej Brytanii podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Uważa, że potwierdzeniem tego, iż w 2004r. jej miejscem zamieszkania była Wielka Brytania jest:

• posiadanie angielskiego numeru identyfikacji podatkowej,
• zarejestrowanie się w angielskim urzędzie Home Office,
• uczęszczanie do angielskiej szkoły,
• nie posiadanie przez podatniczkę żadnych nieruchomości ani ruchomości w Polsce,
• brak związku z Polską podczas pobytu w Anglii oraz
• fakt, że narzeczony, z którym przebywała w Anglii jest obecnie jej mężem.

Wnosi ponadto o potraktowanie składek na ubezpieczenie zdrowotne odciągniętych od jej wynagrodzenia w Anglii w sposób analogiczny do składek na ubezpieczenie zdrowotne płaconych w Polsce. Uważa bowiem, że w związku z członkostwem w Unii Europejskiej i otwarciem europejskich rynków pracy należałoby zmienić wykładnię prawa w tej kwestii.

Twierdzi również, że niekorzystnym dla niej jest przyjęcie do dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym kursu funta na dzień wypłaty wynagrodzeń, bowiem podczas pobytu w Anglii kurs funta kształtował się na wysokim poziomie, zaś po powrocie kurs ten był wyjątkowo niski.

Ponadto zauważa, że podczas pobytu w Wielkiej Brytanii zmieniły się na jej niekorzyść przepisy podatkowe dotyczące odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem diet tzn., od 1 stycznia 2004r. ma możliwość pomniejszenia dochodu jedynie o 30 diet rocznie. Koszty utrzymania w Wielkiej Brytanii były znacznie wyższe od kosztów utrzymania w Polsce. Kosztów tych niestety podatniczka nie potrafi udokumentować, ponieważ miała zamiar zostać w Anglii na stałe i nie starała się kompletować rachunków. W związku z tym podatniczka wnosi o uznanie jej sytuacji za wyjątkową i zezwolenie na odliczenie diet wg prawa, które obowiązywało w dniu wyjazdu z Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy ).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl postanowień art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 4 ust 2 umowy z dnia 16 grudnia 1976r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. nr 7, poz. 20) stanowi: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy sam fakt zamieszkania i pracy poza granicami Polski nie świadczy jeszcze o tym, iż podatnik przestał podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Decydujące znaczenie w tej kwestii ma miejsce zamieszkania podatnika, a ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia miejsca zamieszkania, to w tym przypadku będzie miała zastosowanie definicja określona w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którą - miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem miejsce zamieszkania - jako miejsce rezydencji podatkowej - nie musi pokrywać się z miejscem nawet dłuższego pobytu danej osoby poza granicami Polski, jeżeli temu pobytowi nie towarzyszy zamiar stałego pobytu. Jeśli zaś podatnik wskaże, że ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas do określenia państwa, w którym podatnik podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 2 umowy z dnia 16 grudnia 1976r. W takiej sytuacji należy zatem brać pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć znaczenie przy określaniu 'ośrodka interesów życiowych' podatnika (jego powiązania rodzinne i towarzyskie, wykonywane zajęcia, miejsce uzyskiwania dochodów ? świadczenia pracy, prowadzenia działalności gospodarczej oraz wszelkiego rodzaju inne powiązania z danym państwem). Za tym, iż podatnik przestał być polskim rezydentem, mógłby również przemawiać argument, że zazwyczaj przebywa zagranicą i posiada obce obywatelstwo.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprawdzie, że w rozpatrywanym 2004r. podatniczka przebywała z zamiarem stałego pobytu na terytorium Wielkiej Brytanii, jednak stałe miejsce zamieszkania posiadała w Polsce. W 2005r. powróciła zaś do Polski. Ponadto nie można uznać, że zazwyczaj przebywa poza jej granicami. Posiada również polskie obywatelstwo. Podniesione przez podatniczkę argumenty, że: posiadała angielski numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowała się w angielskim urzędzie Home Office, uczęszczała do angielskiej szkoły, nie posiadała żadnych nieruchomości ani ruchomości w Polsce, podczas pobytu w Anglii nie miała żadnego związku z Polską oraz przebywała w Anglii z narzeczonym, który jest obecnie jej mężem - świadczą, że miała zamiar pozostać na stałe za granicą, jednak w kontekście umowy z dnia 16 grudnia 1976r. sam zamiar pozostania za granicą jest niewystarczający do ustalenia miejsca zamieszkania.

Mając zatem na uwadze stan prawny w przedstawionym stanie faktycznym nie można jednoznacznie stwierdzić, że podatniczka w 2004r. nie miała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że podatniczka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z brzmieniem art. art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135). Na podstawie wyżej powołanego art. 27b ust. 1 od podatku podlegają odliczeniu jedynie składki zapłacone w Polsce na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r.

Ponadto treść art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wyraźnie wskazuje, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym podatniczka nie może przeliczyć przychodów otrzymanych w funtach w celu rozliczenia się z podatku dochodowego na dzień powrotu do kraju. Przepisy nie dają bowiem podatnikom możliwości wyboru korzystniejszego dla nich kursu waluty.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższy przepis w zakresie zwolnienia trzydziestu diet został zmieniony przez art. 1 pkt 10 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 202.1956). W myśl art. 24 tej ustawy przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004r.

Mając powyższe na względzie nawet jeżeli podatniczka poniosła większe koszty związane z utrzymaniem w Wielkiej Brytanii organ podatkowy wydając decyzję nie ma możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2004r.