Jak należy opodatkować w podatku dochodowym u małżonków sprzedaż działek?

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie(...).

W myśl ust. 2 powołanego art. 10 tej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyżej cytowane przepisy stanowią, że źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeśli została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a przedmiotem zbycia nie są środki trwałe, jak też sprzedaż ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ?nieruchomości? wobec tego należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.

Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 tej ustawy ?nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki na trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności?. Ponadto zgodnie z przepisem art. 47 § 1 i § 2 wyżej cytowanej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Oznacza to, że grunty jako nieruchomości stanowią odrębny przedmiot własności. Natomiast budynek i urządzenia trwale związane z gruntem, stanowiąc część składową gruntu, nie mogą być przedmiotem odrębnej własności (chyba, że ustawa wyraźnie na to wskazuje). Powyższe należy odnieść również na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy nie rozdziela bowiem sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku jak też nie wymienia jako odrębnego źródła przychodu, a jedynie mówi o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zatem sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdujące się na nim budynki trwale z nim związane.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje, że Podatnik będąc wspólnikiem spółki osobowej w 1992r. nabył (wraz ze wspólnikiem i ich małżonkami - jako osoby prywatne) prawo wieczystego użytkowania gruntów. Na gruntach tych poniesiono nakłady służące prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowano: pomieszczenia biurowe, budynek magazynowo-warsztatowy, studnię wierconą, szambo, przyłącza wodociągowe, przyłącza energetyczne, ogrodzenie, plac manewrowy. W 1998r. decyzją administracyjną prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowe grunty nabyte przez wspólników spółki (jako osoby prywatne) do majątku spółki zostały wniesione na podstawie uchwały wspólników tej spółki i ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponieważ spółka osobowa od wspólników spółki - jako podatników podatku dochodowego jest odrębnym ?podmiotem gospodarczym? w prowadzonej działalności gospodarczej, wobec tego przeniesienie własności gruntu, stosownie do przepisu art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powinno nastąpić na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zatem, gdy wspólnicy spółki (jako osoby prywatne) w sposób powyższy nie przenieśli prawa do własności gruntów na rzecz spółki należy przyjąć, że przedmiotowe grunty nie stanowią własności tej spółki, a jedynie zostały przekazane do jej nieodpłatnego korzystania, stanowiąc w dalszym ciągu współwłasność prywatną Podatnika i pozostałych współwłaścicieli.

Stosownie bowiem do przepisów art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. za środki trwałe uważa się m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, w dniu przyjęcia do używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji.

Samo więc ujęcie gruntów na podstawie uchwały wspólników w ewidencji środków trwałych, w tym konkretnym przypadku jest niewystarczającym procesem, aby spółka przedmiotowe grunty mogła uznać za składniki swojego majątku (środki trwałe).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny odpłatne zbycie niezabudowanego gruntu, nie będącego składnikiem majątku spółki osobowej (o jakim mowa w art. 14a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r.) lecz stanowiący współwłasność prywatną Podatnika (wspólników i ich małżonek), podlega przepisom określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, za datę nabycia, od której upływa 5 letni termin określony w powołanym przepisie przyjmuje się koniec roku, w którym zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu. Wobec powyższego, gdy działka gruntu (bez zabudowy) nabyta w 1992r. została odpłatnie zbyta w 2005r. (tj. po upływie 5 lat) uzyskany z tej sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji natomiast, gdy na wniesionym do używania gruncie poniesiono nakłady (wybudowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: pomieszczenia biurowe, budynek magazynowo-warsztatowy wraz z częściami składowymi tych budynków: studnię wierconą, szambo, przyłącze wodociągowe, przyłącze energetyczne, ogrodzenie, plac manewrowy) wydatki te powinny stanowić środek trwały. W myśl bowiem treści art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione nakłady na wybudowanie budynków, które są trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Wybudowane na gruncie nie będącym własnością spółki i trwale z nim związane budynki oraz budowle stanowią jej środki trwałe. W myśl powyższego, uzyskane z ich sprzedaży przychody kwalifikowane są do przychodów określonych w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r.

Ponieważ nie można zbyć odrębnie gruntu i trwale z nim związanych budynków i budowli wobec tego cała uzyskana wartość ze sprzedaży będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Ustalanie dochodu z tytułu udziału w spółce reguluje przepis art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991r.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej ? w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ? w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. postanowił zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2006r. nr PF/415-117/MRII/06.