Pytanie Spółki dotyczyło sposobu ustalenia momentu powstania przychodu związanego z dostawami energii (...)

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia spółki akcyjnej z siedzibą w ...... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 17 marca 2005r. Nr DP/P1/423-0012/1/05/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

- uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 lutego 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia momentu powstania przychodów związanych z dostawą energii elektrycznej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka 31.12.2004r. zakończyła rok obrotowy i podatkowy, który rozpoczął się 1 października 2003r. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Dla określonej grupy odbiorców (tzw. wielki odbiór) Spółka wystawia faktury na podstawie dekadowych lub comiesięcznych odczytów zużycia energii elektrycznej. Odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklu miesięcznym dokonywane są między 25 a 30 dniem każdego miesiąca. Dla pozostałych odbiorców (tzw. małych odbiorców) rozliczenie faktur oraz wystawianie faktur dokonuje się przynajmniej raz w roku w cyklach ustalonych przez Spółkę, jednak w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące ? w okresie tym pobierane są opłaty za dostawy energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia w tym okresie. Faktury dla tych odbiorców wystawiane są raz na sześć miesięcy lub rok i zawierają rozliczenie poprzedniego okresu sześciu lub dwunastu miesięcy oraz prognozowane zużycie w kolejnym analogicznym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące.

Pytanie Spółki dotyczyło sposobu ustalenia momentu powstania przychodu związanego z dostawami energii elektrycznej w związku z dodaniem art. 12 ust. 3d do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do tzw. dużych odbiorców, dla których Spółka wystawia faktury na podstawie dekadowych lub comiesięcznych odczytów rzeczywistego zużycia energii datą powstania przychodu należnego jest ? zdaniem Spółki ? dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym dostarczono energię elektryczną.

W przypadku tzw. małych odbiorców stosowany system dokonywania odczytów i rozliczeń energii elektrycznej dostarczanej tzw. małym odbiorcom uniemożliwia ustalenie rzeczywistej wartości dostarczonej w poszczególnych miesiącach energii elektrycznej. Do należności wynikających z ?faktur zaliczkowych? znajdzie zatem ? zdaniem Spółki ? zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ponieważ faktury zaliczkowe dotyczą przyszłych dostaw energii elektrycznej, a uwidocznione na nich należności stanowią jedynie prognozowaną wartość dostaw energii elektrycznej ? data wystawienia faktury nie może być traktowana jako data powstania przychodu należnego. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy faktury wystawiane są na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej Spółka powinna wykazywać przychód w terminach płatności określonych w tych fakturach, natomiast w miesiącu wystawienia faktury rozliczeniowej (po dokonaniu odczytów liczników) Spółka winna korygować przychód w oparciu o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2005r. Nr DP/P1/423-0012/1/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził stanowisko spółki w kwestii momentu powstania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej tzw. dużym odbiorcom, którego wartość ustalana jest na podstawie dekadowych lub comiesięcznych odczytów faktycznego zużycia energii.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Spółki w kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dla tzw. małych odbiorców jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w przypadku, gdy faktury wystawiane są raz na sześć miesięcy lub raz na rok i zawierają rozliczenie poprzedniego okresu oraz prognozowane zużycie w kolejnym analogicznym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące, przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien zostać przez Spółkę wykazany w ostatnim dniu każdego miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii elektrycznej. Jako przychód należny powinna być wykazana wynikająca z wystawionej faktury wielkość prognozowanego zużycia energii przypadająca na zakończony miesiąc. Pozostałą zaś część należności wykraczającą poza okres bieżący należy traktować na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zarachowaną należność na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W powołanym art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu należnego od wymagalności należności.

Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie można podzielić stanowiska Spółki, iż powinna ona wykazywać przychody w kwotach i terminach płatności określonych na wystawianych fakturach sprzedaży w dwumiesięcznym cyklu płatności.

Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzony został przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r., w którym ustawodawca określił ściśle datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ? w brzmieniu obowiązującym w 2003r. ? za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Następnie z dniem 1 stycznia 2004r. na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodów należnych z tytułu świadczenia tzw. usług ciągłych (do których zalicza się dostarczanie energii elektrycznej). Przepis ten stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

• za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Stosownie do treści art. 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw ? wprowadzającej zmiany w zakresie rozliczania tzw. usług ciągłych ? nowe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. i miały zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 4, do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia.

Jak bowiem wynika z art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.

Tym samym, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, iż rok podatkowy Spółki obejmuje 15 miesięcy, tj. od dnia 1.10.2003r. do dnia 31.12.2004r. ? Spółka powinna stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku wystawienia wszystkim odbiorcom faktur w ostatnim dniu miesiąca, jak też nie wprowadza obowiązku wystawiania faktury raz w miesiącu, reguluje natomiast datę powstania przychodu należnego, która nie zawsze pokrywa się z datą wystawienia faktury.

W odniesieniu do usług ciągłych, w tym przypadku sprzedaży energii elektrycznej, wystawiane faktury odnoszą się do w większości do dostawy tej energii w przyszłych okresach.

W związku z powyższym do należności wynikających z takich faktur ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zgodnie, z którym: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wystawia faktury raz na 6 miesięcy lub raz na rok, w których zawiera rozliczenie poprzedniego okresu oraz prognozowane zużycie w kolejnym analogicznym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące. Wystawiana faktura odnosi się zatem do dostawy usługi ? dostawy energii elektrycznej, która będzie miała miejsce dopiero w przyszłości, a należność wynikająca z takiej faktury jest tylko szacunkową kwotą wynikającą z prognozowanego zużycia energii w przyszłym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku termin płatności tej faktury nie powinien w myśl wyżej powołanych przepisów być traktowany jako data powstania przychodu należnego w odniesieniu do usług jeszcze nie wykonanych.

Biorąc zatem pod uwagę swoistą specyfikę usług ciągłych oraz postanowienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że w odniesieniu do usług opłaconych zaliczkowo (co dwa miesiące) przychód należny powstanie dopiero po wykonaniu usługi tj. w ostatnim dniu każdego miesiąca w części przypadającej na zakończony miesiąc. Jako przychód należny powinna zatem być traktowana kwota wynikająca z wystawionej za okres 6 lub 12 miesięcy faktury na poczet dostaw usług w przyszłych okresach (płatnej w cyklu dwumiesięcznym), przypadająca do zapłaty za dany miesiąc.

Reasumując powyższe w tym stanie faktycznym i prawnym stanowisko Spółki dotyczące momentu powstania przychodu należnego w roku podatkowym trwającym od 1.10.2003r. do 31.12.2004r. ze świadczonych przez nią usług sprzedaży energii elektrycznej na podstawie wydawanych w cyklu dwumiesięcznym faktur - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2005r. - jest nieprawidłowe.

Referencje

DP/P1/423-0012/1/05/AK, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego