Czy w wypadku korzystania z utworu na podstawie umowy licencyjnej z wynagrodzeniem określonym kwotowo (...)

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 14 lutego 2007r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z autorami liczne umowy licencyjne, których przedmiotem są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te spełniają definicję zawartą w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie są kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy Podatnik korzystając z utworu na podstawie umowy licencyjnej z wynagrodzeniem określonym kwotowo (ryczałt) winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres nie krótszy niż: 24 miesiące, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1, czy 60 miesięcy, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że może on jako korzystający z praw autorskich na podstawie umowy licencyjnej na równi z nabywcą tychże praw dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres 24 miesięcy.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2007r. nr DP/423-0036/07/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w przypadku korzystania z utworu na podstawie umowy licencyjnej zawartej z autorem za wynagrodzeniem określonym kwotowo odpowiadającym wartości początkowej licencji, okres dokonywania amortyzacji na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Podatnik korzystając z przysługującego prawa wniósł zażalenie, w którym wskazał, że zasadę dotyczącą licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich należy wywieść z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...) od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące. Jego zdaniem powyższe potwierdza zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa tego przepisu, które prowadzą do wniosku, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia czy podatnik utwór sam stworzył, czy posiadane prawa autorskie do utworu odziedziczył, czy też wynikają one z zawartej przez niego umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich lub umowy licencyjnej.

Stwierdził, że uznanie, iż wolą ustawodawcy jest aby prawa autorskie posiadane ?na stałe? przez podatnika (stworzone przez niego, odziedziczone, nabyte na podstawie umowy o przeniesieniu majątkowych praw autorskich) mogły być amortyzowane szybciej niż te same prawa autorskie, z których podatnik może korzystać tylko czasowo (na podstawie umowy licencyjnej) prowadzi do zaprzeczenia zasady ?racjonalnego ustawodawcy?

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do postanowień art. 17 ustawy z dnia 04.02.1994 r. twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Tak zakreślone prawo twórcy może doznawać ograniczeń jedynie w granicach wynikających z wyraźnego brzmienia przepisów ustawy.

W myśl art. 41ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej 'licencją', obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Natomiast art. 65 ustawy z dnia 04.02.1994 r. stanowi, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie m.in. wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 wymienionej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W myśl art. 16m ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ? z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1. od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2. od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3. od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4. od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ? Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznaje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 11.05.2007r.

Co do zasady okres amortyzacji licencji, w tym na korzystanie z utworu na podstawie umowy licencyjnej zawartej z autorem nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział dwa wyjątki określone w pkt 1) oraz pkt 2) art. 16m ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Za nieuprawnione uznaje stanowisko Podatnika, że wykładnia literalna jak i celowościowa przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. prowadzą do wniosku, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia czy podatnik utwór sam stworzył, czy posiadane prawa autorskie do utworu odziedziczył, czy też wynikają one z zawartej przez niego umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich lub umowy licencyjnej.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczane prawa majątkowe jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte, a więc nie dotyczą twórcy utworu.

W sytuacji, gdy zarówno program komputerowy jak i utwór audiowizualny są przedmiotem prawa autorskiego nie do zaakceptowania jest pogląd, że pod pojęciem prawa autorskie, o którym mowa w art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. należy również rozumieć korzystanie z utworów na podstawie umowy licencyjnej. Przy takiej wykładni zbędne byłyby wyjątki wymienione w art. 16m ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy dotyczące okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych.

Wolą ustawodawcy jest więc, by dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw autorskich odbywało się w okresie krótszym (nie mniej niż 24 miesiące) niż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od licencji na korzystanie z utworu (nie mniej niż 60 miesięcy).

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatnika zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.