- Czy w koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej można zaliczyć diety oraz ryczałty (...)

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 lipca 2007 roku zwrócił się Pan o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z w/w działalnością gospodarczą, której głównym rodzajem jest produkcja gotowych wyrobów włókienniczych, z wyłączeniem działalności usługowej oraz handel hurtowy akcesorii pogrzebowych, prowadzi Pan księgi handlowe. Z uwagi na sprzedaż hurtową towarów w formie handlu obwoźnego zatrudnia Pan przedstawicieli handlowych, u których miejscem świadczenia pracy wynikającym z umowy o pracę jest siedziba firmy. Przedstawiciele handlowi są delegowani w podróże służbowe do klientów na terenie kraju samochodami ciężarowymi, na których znajdują się towary. Sprzedaż nie jest prowadzona na zamówienie, lecz odbywa się u klienta w miejscowości w której posiada siedzibę, w formie wybrania odpowiedniego towaru, który pracownik wydaje z samochodu. Potwierdzeniem sprzedaży jest faktura VAT wystawiona przez przedstawiciela handlowego. Podróż służbowa trwa do czterech dni, zaś noclegi z nią związane dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na spółkę. W działalności gospodarczej wykorzystywane są samochody ciężarowe, na które spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego. Leasingodawca wystawia faktury za czynsz inicjalny oraz miesięcznie przez cały okres trwania leasingu.

W związku z powyższym zwrócił się Pan z pytaniami:
- czy w koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej można zaliczyć diety oraz ryczałty za noclegi z tytułu odbycia podróży służbowej na terenie kraju przedstawiciela handlowego na podstawie polecenia wyjazdu służbowego,
- czy w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć zwrócone pracownikom kwoty dotyczące pokrycia kosztów noclegów związku z wyjazdami udokumentowane fakturami VAT,
- czy spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu czynsz inicjalny na leasing samochodów jednorazowo w dacie otrzymania faktury, czy należy rozliczać go w proporcji do czasu trwania umowy leasingu przy pomocy konta rozliczenia międzyokresowego kosztów,
- w koszty jakiego miesiąca zaliczyć czynsz za używanie samochodu w ramach umowy leasingu operacyjnego w sytuacji gdy miesiąc sprzedaży wykazany na fakturze zakupu za czynsz jest późniejszy niż miesiąc wystawienia faktury.

Pana zdaniem :
- w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć diety oraz ryczałty za noclegi z tytułu odbycia przez przedstawiciela handlowego podróży służbowej,
- w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć zwrócone pracownikom kwoty dotyczące pokrycia kosztów noclegów w związku z podróżą służbową udokumentowane fakturami VAT,
- czynsz inicjalny poniesiony przez spółkę w momencie zawarcia umowy leasingu operacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie wystawienia faktury przez leasingodawcę,
- miesięczny czynsz za używanie samochodu w ramach umowy leasingu operacyjnego w sytuacji gdy miesiąc sprzedaży wykazany na fakturze zakupu za czynsz jest późniejszy niż miesiąc wystawienia faktury należy zaksięgować w koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury zakupu.

Ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego tut. Organ informuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 23 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Przepis art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie regulację zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisami tymi, dla podróży krajowych jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990).

Powołane wyżej rozporządzenie nie zawiera definicji podróży służbowej. Została ona natomiast zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Regulacje w tym zakresie zawiera między innymi art. 77.5, który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy. Zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej regulują wyżej wymienione przepisy wykonawcze Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. Natomiast przepis art. 77.5 § 3 Kodeksu pracy daje pozostałym pracodawcom działającym w sferze pozabudżetowej możliwość dowolnego ustalania wysokości należności z tytułu podróży służbowych pracowników (w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania).

W myśl art. 77.5 § 4 Kodeksu pracy ustalona przez pracodawcę wysokość diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju lub poza jego granicami nie może być jednak niższa od wysokości diety ustalonej dla pracowników zatrudnionych w sferze budżetowej (tj. wynikających z przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej). W przypadku braku uregulowania przez pracodawcę kwestii zwrotu należności z tytułu podróży służbowej pracowników w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, umowie o pracę w myśl art. 77.5 § 5 Kodeksu pracy pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży w wysokości przewidzianej dla pracowników sfery budżetowej.

Zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej przysługuje także zwrot kosztów noclegów, który może nastąpić w dwóch formach, przede wszystkim w wysokości faktycznie poniesionej. W tym celu pracownik zobowiązany jest przedłożyć rachunek (fakturę) z hotelu, bądź innego obiektu świadczącego usługi hotelarskie, z którego będzie wynikała kwota do zwrotu. Jeżeli zaś nie zapewniono pracownikowi bezpłatnego noclegu i jednocześnie nie przedłożył on w/w dokumentu za nocleg, przysługuje mu ryczałtowy zwrot kosztów noclegu. Świadczenie to przysługuje za każdy nocleg, który trwał minimum sześć godzin pomiędzy godzinami 21.00 i 7.00.

Przepisy w/w rozporządzenia określają następujące przypadki, w jakich pracownikowi nie przysługuje zwrot kosztów noclegów (wydatków faktycznie poniesionych, jak i ryczałtów):
a) w razie zapewnienia pracownikowi bezpłatnego noclegu,
b) za czas przejazdu,
c) gdy pracodawca uzna, że pracownik miał możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Istotne jest przy tym, że przepisy w/w rozporządzenia w sytuacjach wymienionych w pkt a) i b) wprost określają, że pracownikowi nie przysługuje zwrot kosztów noclegów, natomiast w sytuacji przedstawionej w pkt c) ocenę pozostawiają w gestii pracodawcy.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że prawo do ryczałtu za nocleg uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:
- niezapewnienia pracownikowi bezpłatnego noclegu,
- nieprzedłożenia przez pracownika rachunku za nocleg,
- trwania noclegu przez co najmniej sześć godzin pomiędzy godzinami 21.00 i 7.00, co oznacza, że ewentualny czas przejazdu w tych godzinach nie może trwać dłużej niż cztery godziny,
- braku możliwości powrotu przez pracownika na czas noclegu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Wyżej opisane zasady zwrotu kosztów noclegów wynikają z § 7 omawianego rozporządzenia.

W przedstawionej przez Pana sytuacji diety z tytułu podróży służbowych oraz ryczałt za noclegi wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę i wykonującym na Pana polecenie zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy lub poza stałym miejscem ich pracy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej.

Ponadto, ponoszone przez Pana wydatki na pokrycie kosztów noclegów pracowników w związku z wyjazdem służbowym udokumentowane fakturami VAT, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionego wydatku, jeśli udokumentowanie nastąpiło w sposób prawidłowy oraz w/w wydatek ma związek z powstaniem przychodu firmy.

Reasumując: dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:
- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym między przychodami spółki a odbywaną przez pracownika podróżą służbową,- jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie uzasadnione ydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Natomiast w odpowiedzi na Pana pytania dotyczące kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartą umową leasingu operacyjnego na samochody ciężarowe tut. Organ informuje:
Zgodnie z przepisami art. 23b ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli umowa spełnia obydwa warunki zawarte w tym artykule, prawo do zastosowania zasady w nim określonej zależy jedynie od tego , czy firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 23b ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku gdy zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy-wówczas opłaty ustalone w umowie leasingu (w tym czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna), ponoszone przez Pana związane z przedmiotem umowy leasingu stanowią koszt uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że wydatki dotyczące czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z przychodami (ich ponoszenie nie przysparza bezpośrednio konkretnego przychodu).

W związku z tym, że treść cytowanego wyżej art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy zawarte w art. 22 ust. 5c i ust. 5d znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 5c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że leasingowa opłata wstępna jest kosztem pośrednim, którego nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. W związku z tym, że umowa leasingu zawierana jest na czas określony, przekraczający rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka część tej opłaty dotyczy danego roku podatkowego, wstępną opłatę leasingową należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu (poszczególnych miesięcy) trwania tej umowy. Opłata wstępna leasingowa stanowiąca integralną część umowy i oplat z tytułu korzystania z jej przedmiotu dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, czy też rzecz będącą przedmiotem leasingu wydana, ale całego okresu określonego w umowie. Zatem nie należy zaliczyć tej opłaty jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy leasingu na okres przekraczający rok podatkowy, koszt opłaty wstępnej (czynsz inicjalny) powinien zostać podzielony proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. do okresu trwania umowy leasingowej.

W związku z umową leasingu korzystający zobowiązuje się do terminowego uiszczenia na rzecz finansującego m. in. rat leasingowych w wysokości i terminach określonych w załączniku do umowy.

Podstawę obliczenia rat leasingowych stanowi wartość przedmiotu leasingu równa kwocie określonej w zawartej umowie. Na podstawie umowy leasingu zapłacona rata leasingowa odpowiada proporcjonalnie wartości przedmiotu leasingu i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, zatem może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że miesięczny czynsz za używanie samochodu w ramach umowy leasingu operacyjnego powinien być zaksięgowany w koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury.

Uwzględniając powyższe postanowiono jak w sentencji.

Powyższa interpretacja w myśl art. 14a § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy przedstawionego przez Panią stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja zgodnie z art 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast organ podatkowy i organ kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Od niniejszego postanowienia przysługuje Panu prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej)