Czy mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania w ramach umowy o dzieło (...)

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 2 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono działalność wykonywaną osobiście. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, (...) z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Problem związany ze stosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w przypadku działalności wykonywanej na warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy sprowadza się do stwierdzenia, czy konkretna działalność ma charakter działalności twórczej, a więc czy jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 904 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

A zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:
1. mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2. stanowić przejaw działalności twórczej,
3. posiadać indywidualny charakter.
Twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust.

1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie ? przejaw działalności twórczej? oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.
Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.Tylko w przypadku łącznego spełnienia w/w przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu.

W kwestii stosowania 50%-ej stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedziało się Ministerstwo Kultury w piśmie z dnia 14.05.2002 r . Nr DP/WPA.024/110/02 wskazując, iż ? (...) zastosowanie w/w kosztów uzależnione jest od dwóch podstawowych okoliczności:
1. zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz
2. udzielania przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła (...)?.

Natomiast w piśmie z dnia 18.01.2002 r., Nr DP/WPA.024/381/01 Ministerstwo Kultury wyjaśniło, iż (...) umowy o dzieło, na podstawie których opracowywane sa utwory, uprawniają do zastosowania wobec wynagrodzenia umownego 50%-ych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, iż z umowy wyraźnie wynika, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowe prawa autorskie do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego (...).

Jednocześnie, jako, że o charakterze prawnym danej umowy decyduje zasadniczo jej treść, przyjęcie czy w danym przypadku mamy do czynienia z utworem i z wykonaniem przez twórcę praw autorskich, czy też jest to zwykła umowa o dzieło-zlecenie, możliwe jest dopiero po zbadaniu treści tej umowy.
Z treści załączonej umowy o dzieło z dnia 06.09.2004 r. wynika, że przedmiotem jej było wykonanie realizacji dźwięku.
Treść jej jest wyjątkowo lakoniczna nie umożliwiająca bliższego określenia zakresu wykonywanych prac. Nie wynika z niej czy zamiarem Stron było zamówienie dzieła noszącego znamiona utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też pracy nie mającej twórczego charakteru. W treści tej umowy nie ma żadnych wyraźnych postanowień w powyższym zakresie, brak jest np. oświadczenia, że przyjmujący zamówienie przy jego realizacji korzysta czy też nie z praw autorskich.
Nadmienić należy, że poprzez wniesienie wkładu twórczego do powstania konkretnego dzieła audiowizualnego, dana osoba może być uznana za współtwórcę. Jest to możliwe w przypadku osób wykonujących aranżacje określonych utworów, wykorzystywanych w przedstawieniach jak również realizatorów światła i dźwięku, ale pod warunkiem, że realizator jest jednocześnie autorem twórczego projektu udźwiękowienia lub oświetlenia danego spektaklu.
Jeżeli przedmiotem umowy o dzieło ma być utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to przedmiot oznaczenia dzieła powinien być określony, aby obowiązkiem przyjmującego zamówienie było dostarczenie zamawiającemu dzieła będącego rezultatem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalonego w skonkretyzowanej przez Strony postaci. W razie zawarcia takiej umowy, dla oceny praw i obowiązków Stron mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a w zakresie, w którym dzieło jest utworem ? przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, kiedy twórca dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich. Można zatem uznać, że Strony nie określiły zamiaru uznania twórczego charakteru zamówionych prac. Potwierdza to, zastosowanie przez zleceniobiorcę 20% kosztów uzyskania przychodu w wystawionym rachunku.

Mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny wynikający z przedstawionych dokumentów zasadne jest przyjęcie, iż przychód uzyskany przez zatrudnionego podatnika z tytułu umowy o dzieło z dnia 06.09.2004 roku zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu.