świadczenia medyczne opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin

Uzasadnienie

Dnia 28 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając ? na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, na wniosek złożony w dniu 26 listopada 2007 r., wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników i ich rodzin. Wynagrodzenie za świadczenia jest płacone przez spółkę w formie ryczałtu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami pracownika są otrzymane lub postawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-446/07-2/JK, Wnioskodawca uzupełnił wniosek doprecyzowując, iż pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy lekarskich badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które to badania zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy i stanowią u pracodawcy ? zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszt uzyskania przychodu. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło opłaty ponoszonej przez pracodawcę za pracownika lub za pracownika i jego rodzinę z tytułu nieobowiązkowych świadczeń medycznych. Umowy zawarte ze świadczeniodawcą na objęcie nieobowiązkową opieką medyczną pracowników i ich rodzin opłacane są przez pracodawcę. Pracodawca otrzymuje fakturę do zapłaty z wyszczególnieniem wyłącznie ilości pracowników i kwotą jednostkową za każdą osobę, a także ilość abonamentów (rodzinnych) i wartość za każdy abonament. Pozycje na fakturze nie podają rodzaju i ilości wykonanych świadczeń, nie zawierają nazwisk pracowników (lub ich rodzin), którzy w danym miesiącu korzystali z usług medycznych. Faktura zawiera jedynie wartość ogólną do zapłaty niezależnie od ilości osób, które w danym miesiącu korzystały ze świadczeń medycznych.

Dotychczas urzędy skarbowe kierowały się wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z 7 stycznia 1998 r. PO3-7301/722-770/WK/970. Obecnie nastąpiła zmiana w interpretacji urzędów skarbowych co do opodatkowania pakietów medycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy spółka ma obowiązek doliczyć pracownikom do dochodu hipotetyczną wartość świadczeń medycznych i pobierać od wartości tych świadczeń należny podatek dochodowy od osób fizycznych oraz czy miesięczna wartość nieobowiązkowych świadczeń medycznych, opłacona przez pracodawcę za pracownika i jego członka rodziny, za gotowość świadczenia usługi przez firmę medyczną, stanowi dla pracownika przychód w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega rozliczeniom w PIT-4R...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, iż dotychczasowa interpretacja przez urzędy skarbowe zgodna była z pismem Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. i z intencjami ustawodawcy. Doliczanie do dochodu pracownika świadczeń jedynie przypadających na pracownika jest, według oceny Wnioskodawcy, sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał je za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy i stosunków pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę nieobowiązkowych świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O powstaniu przychodu nie przesądza bowiem fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dające prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczającej poza odpłatność ryczałtową. Liczba faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym pracodawca otrzymuje fakturę do zapłaty z wyszczególnieniem wyłącznie liczby pracowników i kwotą jednostkową za każdą osobę a także liczby abonamentów (rodzinnych) i wartość za każdy abonament. Możliwe jest zatem ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy.

Stosownie do art. 38 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35 są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż w przypadku wykupienia przez Wnioskodawcę abonamentów medycznych rodzinnych, którymi oprócz pracowników opieką medyczną objęto również członków rodzin pracowników, osoby niebędące pracownikami uzyskują przychód z tego tytułu, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, iż na Wnioskodawcy, jako podmiocie wykupującym świadczenia opieki medycznej dla członków rodzin pracowników ciąży obowiązek wystawienia tym osobom informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C).

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zakup przez pracodawcę abonamentów medycznych uprawniających poszczególnych pracowników oraz członków ich rodzin, do korzystania z określonych usług medycznych, powoduje powstanie przychodu u członków rodziny pracownika, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy i stosunków pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy), których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ich ceny zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników wraz z członkami ich rodzin do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość abonamentu otrzymanego przez pracownika stanowi jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku abonamentu medycznego obejmującego również członków rodziny pracownika nieodpłatne świadczenie otrzymuje pracownik. Należy zwrócić uwagę, iż podstawą świadczenia wykupionego przez Wnioskodawcę w postaci opieki medycznej przeznaczonej dla pracownika i członków jego rodziny jest łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy. Oznacza to, że gdyby nie ów stosunek prawny nie otrzymałby on tego świadczenia, tak jak jego członkowie rodziny nie byliby objęci opieką medyczną w granicach wyznaczonych abonamentem. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w takim przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, zamiast pracownikowi.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega świadczenie otrzymane od pracodawcy w postaci objęcia pracownika, także z członkami jego rodziny, nieobowiązkową z punktu widzenia Kodeksu pracy i innych ustaw, opieką medyczną. Dlatego też, pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia, czyli abonamentu medycznego, do dochodu ze stosunku pracy i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w ustawie. Konsekwencją powyższego jest obowiązek przesłania właściwemu dla pracodawcy urzędowi skarbowemu w terminie do końca stycznia następnego roku, deklaracji PIT-4R, z wykazanymi pobranymi należnymi zaliczkami na podatek od dochodów ze stosunku pracy za rok podatkowy, w tym pobranych od wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci abonamentów medycznych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.