Opodatkowanie przysługujących żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego

11.1.2013

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2008 r. Nr IBPB2/415-14/08/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 grudnia 2007 r., uzupełnionym w dniu 7 marca 2008 r., jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 21 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając ? na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) ? w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych od przysługujących żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego, tj. dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 27 grudnia 2007 r., uzupełniony w dniu 7 marca 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 listopada 2007 r. znowelizowano rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz.U. Nr 140, poz. 1487, ze zm.). W wyniku wprowadzonych zmian zostały ustanowione nowe należności z tytułu przeniesienia służbowego, tj. dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem. Powyższe należności przysługują żołnierzom zawodowym w okresach miesięcznych przez okres pozostawania w rozłące z rodziną (dodatek rozłąkowy), bądź przez okres dojazdów żołnierza z miejsca pełnienia służby do miejscowości, z której możliwy jest dojazd publicznymi środkami transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dodatek za rozłąkę można zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy zwrot kosztów dojazdu można zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy obydwie te należności można zwolnić z opodatkowania do wysokości kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z innymi należnościami przysługującymi żołnierzowi za okres przeniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym, a więc zwolnienia tego nie można zastosować do żołnierzy zawodowych, gdyż ich przeniesienie służbowe nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 112 daje możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwrot kosztów przejazdów w przypadku żołnierzy zawodowych nie wynika wprost z ustawy, a przyznany został rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej. Ustawodawca w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) upoważnił Ministra Obrony Narodowej do przyznawania należności z tytułu przeniesienia służbowego, a więc zwrot kosztów dojazdów powinien być wolny od podatku dochodowego.

Zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 zostało ustanowione dla osób przenoszonych służbowo, tzn. dla żołnierzy, którym jednorazowo wypłaca się kilka należności pieniężnych, takich jak: ryczałt z tytułu przeniesienia służbowego, zasiłek osiedleniowy, zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego. Zdaniem Wnioskodawcy można zwolnić z opodatkowania kwoty otrzymywane przez pracowników do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów są należnościami za przeniesienie służbowe i można je zwolnić z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 14. Ograniczenie zwolnienia do 200% uposażenia na dzień przeniesienia jest niekorzystne dla żołnierzy, którzy nie mają możliwości wspólnego zamieszkania z rodziną i będą pobierać w/w należności przez kilka lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielił pogląd Wnioskodawcy odnośnie braku możliwości zastosowania ? w odniesieniu do dodatków za rozłąkę wypłacanych żołnierzom ? zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 18. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, iż zwrot kosztów przejazdów w przypadku żołnierzy zawodowych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pytania nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie i uznał, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie korzystają otrzymane przez żołnierzy należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym ? do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Powołana na wstępie ustawa upoważniła Ministra Obrony Narodowej do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, wysokość oraz tryb przyznawania należności za przeniesienia i podróże służbowe (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z postanowień § 3 ust. 1 pkt 6, wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienie służbowe i podróże służbowe (Dz.U. Nr 140, poz. 1487, ze zm.), z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługuje między innymi dodatek za rozłąkę.

Jednocześnie, jak wynika z § 7a ust. 1 ww. rozporządzenia, dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzowi posiadającemu rodzinę, w przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlili się wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Z kolei w myśl postanowień § 7a ust. 3 powołanego aktu normatywnego, dodatek nie przysługuje:

żołnierzowi, któremu w nowym miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej przyznano prawo zamieszkiwania z członkami rodziny w lokalu mieszkalnym będącym w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej;
w razie przeniesienia służbowego do miejscowości, w której żołnierz lub jego małżonek posiada dom lub samodzielny lokal mieszkalny albo jest on zameldowany na pobyt stały;
za czas:

skierowania do wykonywania zadań służbowych w miejscowości, w której żołnierz lub jego małżonek posiada dom lub samodzielny lokal mieszkalny albo jest zameldowany na pobyt stały, bądź w miejscowości, z której istnieje dogodne połączenie komunikacyjne ? jeżeli charakter wykonywanych zadań umożliwia żołnierzowi codzienny powrót do tej miejscowości,
krajowej lub zagranicznej podróży służbowej, z tytułu której żołnierz otrzymał diety w wysokości nie niższej niż stawka dodatku za rozłąkę,
wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa,
nieusprawiedliwionej nieobecności w służbie.

Jak wynika z postanowień art. 37 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową:

na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej ? pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami;
na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej ? pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas kadencji.

Okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat (art. 37 ust. 2 ww. ustawy).

Powstaje zatem pytanie, czy w przypadku żołnierza zawodowego można mówić o ?czasowym przeniesieniu?, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy) oraz wziąwszy pod uwagę kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby), można mówić o czasowym przeniesieniu. Należy zatem uznać, iż omawiany dodatek mieści się zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z postanowień § 3 ust. 3 i 4, wydanego na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienie służbowe i podróże służbowe wynika, iż:

żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego,
w przypadku nieprzedłożenia biletu, albo odbywania dojazdów innym środkiem transportu niż publiczny żołnierz otrzymuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 75% ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, ustalonej na podstawie tabeli opłat za bilety odcinkowe miesięczne imienne według taryfy normalnej na przejazdy (tam i z powrotem), na odległość 100 km.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, należy zatem stwierdzić, iż wartość świadczenia, otrzymana na podstawie § 3 ust. 3 lub 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienie służbowe i podróże służbowe, korzysta ze zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie prawnym odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 grudnia 2007 r. i uzupełnionym w dniu 7 marca 2008 r., należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r. Nr IBPB2/415-14/08/BJ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej ?ustawą?). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.