Zakwalifikowanie do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych (...)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-538/07-2/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ? działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) ? wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 11 grudnia 2007 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Developer prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości, uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego.

Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura. Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z ?0? stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką ?0?.

Klienci developera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca jest również klientem tego developera i z uwagi na dokonane wpłaty korzystał z ulgi budowlanej w latach 1999-2000.

W zeznaniach rocznych za lata 1999-2000 Wnioskodawca dokonał odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wyniosła 23 469,69 zł.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawca również dokonał takiego zgłoszenia i uzyskał wpis na listę wierzytelności na kwotę 121 246 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowaniu budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi.

W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnych usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali się zawrzeć taką umowę. Cena, która była konieczna do zapłaty w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2 900 zł + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych + waloryzacja GUS. Oznaczało to wstępne dopłaty w kwotach 103 388,95 zł z trzech powodów:

1. na poczet ceny nabywanego lokalu tak jak inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań, uzyskał zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% - wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera,
2. cena pierwotna mieszkania w przypadku Wnioskodawcy wynosiła 2 000 zł/m² natomiast nowa 2 900 zł netto, co dało konieczną dopłatę 900 zł do 1 m² netto,
3. ponadto naliczenie podatków VAT, które podlegać będą rozliczeniom według stosowanych stawek.
   
   

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie, która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami ? przejęła umowy developerskie zawarte przez syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry ? lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70%, ale w chwili obecnej już 96%. Planowany jest jeszcze jeden ? ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%.

Zawarte z syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył ?sztuczną sytuację? w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Sytuacja ta powstała jedynie ze względu na długotrwające procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

Ponadto zaznaczyć należy, iż spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego ? tak naprawdę wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali również umowy realizacyjne z upadłym developerem.

Na bazie stanu faktycznego wznowienia - kontynuacji budowy i konieczności dopłat do ustalonej przez syndyka nowej ceny nabycia za 1 m² powstaje wątpliwość, co do sposobu rozliczeń związanych z ulgami podatkowymi na cele mieszkaniowe art. 27a ust. 1 pkt 1, w związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (107 113,82 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999-2000 (23 469,69 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?
2. Jak należy ewentualnie potraktować ww. zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązanie podatkowe podatnika?
3. Czy w opisanej sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału wg procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27 ust. 1 pkt 1 (?), tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), a następnie:

• wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, lub
• po roku, w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Przedstawiając stan faktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa Wnioskodawca uważa, że:

1. w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki przepisów o ulgach budowlanych,
2. częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, iż Wnioskodawca wycofa wcześniej wniesiony wkład budowlany,
3. wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i bardzo ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu inwestycyjnego przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Taką sytuację miało blisko 200 wierzycieli, którzy z różnych przyczyn nie skorzystali z dalszej budowy. Dokonywane dopłaty w przypadku Wnioskodawcy to lata 2005-2007 a wypłaty z tytułu II, III planu podziału to rok 2007 r. Jeżeli będzie IV plan podziału będzie to rok 2008,
4. zwracane środki nadal są przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, iż lokale są odbierane w stanie developerskim. Przeznaczane są na zakup materiałów budowlanych: drzwi, sanitariatów, podłóg, armatur ? artykułów, które służą wykończeniu mieszkań, aby przygotować je do dalszego zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Wnioskodawca korzystał,
5. zwracane środki nie stanowią dochodu Wnioskodawcy, który należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002.
   
   

Zwracając się z prośbą o zajęcie stanowiska w opisanej sprawie Wnioskodawca ma nadzieję, że wyjątkowa sytuacja ludzi dotkniętych upadłością, starania Syndyka i Rady Wierzycieli podejmujących pionierskie działania zminimalizowania dotkliwych strat poniesionych przez wierzycieli, znajdą podstawę do uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów podatkowych ? podatku dochodowego od osób fizycznych, we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-538/07-2/AS uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku złożonym w dniu 11 grudnia 2007 r. za prawidłowe, stwierdzając, że zwrot kwoty w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do dewelopera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zwrócone środki w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do dewelopera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje określające zasady korzystania z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na realizację inwestycji przeznaczonych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych m.in. poprzez budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku (lokalu) mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, zawiera art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.

Ulga ta została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2002 r. przy zachowaniu praw nabytych, określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.). Art. 4 przyznaje podatnikom prawo odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis ust. 2 w art. 4 stanowi bowiem, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Oznacza to, że jeśli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 (w tym na zakup nowo wybudowanego domu (lokalu) mieszkalnego od dewelopera), a następnie:

1. wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,
2. w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,
3. po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,
4. wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,
5. przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

? do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie przywołanych przepisów, ustawodawca z jednej strony likwidując ulgę z dniem 31 grudnia 2001 r. zagwarantował prawo dla tych podatników, którzy je nabyli do tego dnia, do kontynuowania odliczania dalszych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r., symetrycznie zachowując jednak regulację, która bezterminowo nakłada na podatników obowiązek zwrotu ulgi w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca kontynuował po dniu 1 stycznia 2002 r. inwestycję mieszkaniową rozpoczętą przed tym dniem. Jednakże dalsze wydatki zostały poniesione w latach 2005-2007, a to z kolei oznacza brak uprawnień do ich odliczenia od podatku. Prawa nabyte do kontynuacji ulgi gwarantowały bowiem możliwość odliczenia wydatków na daną inwestycję mieszkaniową poniesionych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2004 r.

Jednocześnie okolicznością powodującą utratę prawa do ulgi jest m.in. otrzymanie zwrotu odliczonych uprzednio wydatków, z wyjątkiem sytuacji, w której zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Warto przy tym podkreślić, iż konieczność zwrotu ulgi jest zależna wyłącznie do wystąpienia danej okoliczności, bez znaczenia jest natomiast powód, który ją wywołał. Innymi słowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. fakt otrzymania zwrotu uprzednio odliczonych wydatków powoduje obowiązek dokonania doliczenia do podatku zwróconych kwot (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09).

Językowa wykładnia normy wynikającej z treści tego przepisu wskazuje, że w każdym przypadku zwrotu kwot, które stanowiły podstawę odliczenia z tytułu tych wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/07). Otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę budowlaną (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1503/08).

Fakt przeznaczenia zwróconych Wnioskodawcy kwot na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również okoliczność, że zwracane środki pochodzą ze źródeł wcześniej opodatkowanych czy, że ich realizacja następuje w wyniku procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002 r., nie zwalnia z obowiązku dokonania doliczenia do podatku w tej części.

W rozpatrywanej sprawie, odliczenie wydatków poniesionych w latach 1999-2000 skutkowało obniżeniem należnego podatku dochodowego za te lata. Zatem otrzymanie zwrotu części tych wydatków powoduje u Wnioskodawcy obowiązek doliczenia zwróconej kwoty w zeznaniu podatkowym, składanym za rok, w którym ten zwrot otrzymano. Otrzymane kwoty stanowią źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku otrzymania zwrotu, o ile nie zostały doliczone do podatku (w kwocie poprzednio odliczonej).

Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, na co zwracał uwagę w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Ich wyjątkowy charakter powoduje, iż przepisy stanowiące podstawę ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca (tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), dokonał wykładni rozszerzającej przywołanych wyżej regulacji dotyczących ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 i 2 ustawy, z brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Natomiast przepisy te należy rozpatrywać nie tylko w kategorii prawa podatnika do odliczania od podatku wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych, ale także mając na uwadze unormowanie obligujące podatnika do zwrotu ulgi w sytuacjach przewidzianych w przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 grudnia 2007 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-538/07-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r.

Zastosowanie się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-538/07-2/AS, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
   
   

W przypadku rocznego rozliczenia podatków, ww. zwolnienie, obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa).

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej ?ustawą?). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.