Czy można w 2008r. odliczyć od dochodu niepełną kwotę odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ? działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) ? wydał interpretację indywidualną o numerze IBPB II/2/415-838/09/MM. Interpretacja wydana została na wniosek Wnioskodawczyni z dnia 11 sierpnia 2009 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W listopadzie 2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego (inwestycja dotycząca budowy budynku mieszkalnego na podstawie uzyskanego pozwolenia budowlanego) i uzyskała na budowę tego domu kredyt hipoteczny. W związku z zakończeniem budowy i oddaniem budynku do użytkowania w 2008 r. nabyła prawo do odliczenia od dochodu za rok 2008 odsetek faktycznie zapłaconych w latach 2006-2008. Według uzyskanego z banku zaświadczenia w latach tych Wnioskodawczyni zapłaciła kwotę 18.510,04 zł z tytułu odsetek od tego kredytu. W 2008 r. uzyskała dochód, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości 41.522,75 zł. Dochód ten pomniejszony o kwotę odsetek od ww. kredytu daje kwotę, która nie pozwala Wnioskodawczyni na wykorzystanie całej ulgi na dziecko zagwarantowanej ustawą. W związku z powyższym, opierając się na zapisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik, który inwestycję mieszkaniową zakończył w 2008 r. odsetki od kredytu może odliczyć po raz pierwszy w zeznaniu składanym za ten rok podatkowy, a odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji (jeżeli nie zostaną odliczone od dochodu za rok 2008) może odliczyć również w następnym roku podatkowym, Wnioskodawczyni postanowiła odliczyć w 2008 r. kwotę odsetek od kredytu w wysokości 12.770,04 zł, tak aby mogła skorzystać z pełnej ulgi prorodzinnej, która nie przechodzi na następny rok. Pozostałą kwotę odsetek tj. 5.740 zł (różnica pomiędzy sumą odsetek do odliczenia, a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego doliczenia) postanowiła odliczyć od dochodu za rok 2009 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż Urząd Skarbowy nie wyraził zgody na takie rozliczenie podatku stojąc na stanowisku, że Wnioskodawczyni bezpodstawnie zaniżyła sobie przychód, w związku z powyższym Wnioskodawczyni ma obowiązek odliczyć od dochodu za 2008 r. całą kwotę zapłaconych w latach 2006-2008 odsetek, tracąc w ten sposób możliwość odliczenia sobie pełnej kwoty ulgi prorodzinnej i w związku z tym tracąc ponad 1.000 zł. Wnioskodawczyni nie wskazano jednak żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby odliczenie całej kwoty odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć w 2008 r. kwotę odsetek od kredytu w wysokości 12.770,04 zł, tak aby mogła skorzystać z pełnej ulgi prorodzinnej, która nie przechodzi na następny rok a kwotę pozostałą (wydatkowaną na odsetki od kredytu), tj. 5.740 zł (różnica pomiędzy sumą odsetek do odliczenia, a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia) przenieść do odliczenia od dochodu za rok 2009...

Zdaniem Wnioskodawczyni podejmując decyzję o podzieleniu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu na dwa lata podatkowe kierowała się zapisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który daje prawo (a nie nakłada obowiązek) do odliczenia kwoty odsetek, a jednocześnie umożliwia przeniesienie części odliczanej kwoty na rok następny. Wnioskodawczyni swoje działanie oparła na art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i mającym zastosowanie do rozliczenia dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r., w związku z art. 26b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Dlatego też Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w tym przypadku zostały przez nią spełnione wszelkie warunki jakie nałożył na nią ustawodawca w tym zakresie. Ustawodawca bowiem dał podatnikowi prawo (po spełnieniu określonych warunków), a nie obowiązek korzystania z ulgi. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, ma ona prawo do odliczenia dowolnej kwoty za dany rok, jeżeli mieści się ona tylko w określonym przez ustawodawcę limicie. Jeżeli istnieje możliwość przeniesienia części wydatków na odsetki od kredytu, na rok następny tak aby skorzystać z innej ulgi przewidzianej przez prawo, to można z takiej możliwości skorzystać.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadnił to w następujący sposób.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie zatem z treścią art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkaniowego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
   
   

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu w latach 2002-2006 na cel określony w art. 26b ust. 1 ww. ustawy przy równoczesnym spełnieniu wszystkich wymogów jakie stawia w art. 26b ww. ustawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa m.in. termin, od którego możliwe jest dokonywanie odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Stosownie do art. 26b ust. 5 ww. ustawy, pierwszego odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26b ust. 7 ww. ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że odliczenia odsetek od kredytu dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jeżeli roczny dochód podatnika okaże się niewystarczający do odliczenia całej kwoty odsetek w nim zapłaconych, różnica nie może być odliczona w latach następnych. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie odsetek zapłaconych w trakcie trwania inwestycji. Odsetki zapłacone do czasu zakończenia inwestycji można odliczyć za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy odsetki zostały odliczone. Odsetki te mogą zostać rozliczone również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - ale w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawczyni uzyskała kredyt i rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego. Budowa została zakończona i budynek został oddany do użytkowania w 2008 r. W związku z powyższym w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła więc odliczanie od dochodu faktycznie zapłaconych odsetek. Jednakże aby zachować możliwość odliczenia od podatku pełnej kwoty ulgi prorodzinnej Wnioskodawczyni postanowiła nie odliczać od dochodu wszystkich zapłaconych odsetek lecz przenieść je do odliczenia od dochodu za 2009 r.

Takie działanie nie znajduje jednak potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że ustawodawca dał podatnikom prawo wyboru momentu rozpoczęcia odliczania od dochodu zapłaconych odsetek od kredytu, a nie prawo do przenoszenia zapłaconych odsetek w zależności od możliwości skorzystania z innych ulg podatkowych.

Jedynie w sytuacji gdy dochód w roku rozpoczęcia odliczania odsetek okaże się niewystarczający aby odliczyć wszystkie odsetki zapłacone w trakcie trwania inwestycji, mogą być one rozliczone w następnym roku podatkowym. Tymczasem dochód Wnioskodawczyni jest wystarczający, aby odliczyć całą kwotę zapłaconych w latach 2006 2008 odsetek. Nie ma więc podstaw do odliczenia od dochodu dowolnej kwoty zapłaconych odsetek w sytuacji chęci skorzystania z innej ulgi.

Ponadto należy wyjaśnić, że ulga odsetkowa podlega odliczeniu od dochodu czyli podstawy opodatkowania. Natomiast ulga prorodzinna podlega odliczeniu od podatku. Podatnik może więc skorzystać z odliczeń od podatku jedynie wówczas, gdy po odliczeniach od dochodu istnieje podatek do zapłaty.

Jeżeli więc Wnioskodawczyni w 2008 r. rozpoczęła odliczanie od dochodu zapłaconych odsetek i jej dochód jest wystarczający aby odliczyć wszystkie odsetki zapłacone w trakcie trwania inwestycji to nie ma możliwości odliczenia tylko części zapłaconych odsetek.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy, dlatego muszą być interpretowane ściśle, a każda wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W przypadku ulg i zwolnień podatkowych będących odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) niedopuszczalna jest zarówno wykładnia rozszerzająca jak i zawężająca.

Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy lecz musi wprost z nich wynikać.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej ?ustawą?), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w tym przepisie.

Przedmiotowych odliczeń dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja (art. 26b ust. 5 ustawy). Odsetki zapłacone przed rokiem, w którym została zakończona inwestycja, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ustawy). Odsetki te mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 7 ustawy).

W świetle powyższego kwestia odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem, w którym została zakończona dana inwestycja, została w przepisach ustawy uregulowana w sposób szczególny. Ustawodawca przyznał bowiem podatnikowi prawo do ich rozliczenia za rok, w którym podatnik po raz pierwszy dokonuje odliczeń w ramach ulgi odsetkowej lub za rok bezpośrednio po nim następujący. Jednocześnie ustawodawca nie określił w jakiej części (proporcji) podatnik ma dokonać odliczenia ww. odsetek w pierwszym z tych dwóch lat. Stwierdził jedynie, że w przypadku, gdy odliczeń z tytułu odsetek zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji podatnik dokonuje w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym po raz pierwszy zastosował omawiane odliczenie, odliczeniu podlega różnica pomiędzy faktycznie zapłaconymi odsetkami przed rokiem zakończenia inwestycji a kwotą ww. odsetek odliczoną w pierwszym roku korzystania z ulgi odsetkowej.

Tym samym decyzja, co do wysokości (proporcji) odsetek jakie podatnik zamierza odliczyć w pierwszym roku korzystania z ulgi odsetkowej (w przypadku odsetek, zapłaconych przed rokiem określonym w art. 26b ust. 5 ustawy), należy do podatnika.

Zatem za niezgodną z obowiązującymi przepisami należy uznać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2009 r. Nr IBPB II/2/415-838/09/MM odmawiającą podatnikowi prawa do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (rok zakończenia inwestycji) wyłącznie części odsetek zapłaconych w latach 2006-2007, pozostałej zaś części w zeznaniu podatkowym za rok 2009.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić ww. interpretację indywidualną.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 28 października 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.