Uznać należy, iż w przypadku Wnioskodawcy pełniącemu służbę poza granicami państwa polskiego (...)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-196/07-2/AM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i jako żołnierz zawodowy został wyznaczony z dniem 1 sierpnia 2005 r. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (w imieniu Ministra Obrony Narodowej) ? rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r.) do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku podoficera prewencji (nr stanowiska w strukturach NATO: - Międzynarodowa Policja Wojskowa) w Dowództwie Sił Połączonych Północ, NATO ( JFC HQ NORTH) w Brunssum w Holandii, które zajmował będzie do dnia 31 lipca 2008 r. (tj. na okres od dnia 01.08.2005 r. do dnia 31.07.2008 r.)

W czasie pełnienia służby Wnioskodawca mieszka w Holandii wraz z rodziną i otrzymuje na podstawie art. 71 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) comiesięczne uposażenie (wynagrodzenie za pracę w złotówkach na konto krajowe ? w Polsce) oraz od dnia objęcia stanowiska (tj. 01.08.2005 r.) na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia MON z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U z 2004 r. Nr 162, poz. 1698 ) comiesięczną należność zagraniczną w walucie euro na konto zagraniczne w Holandii).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy należność zagraniczna wypłacona żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolna od podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom wyznaczonym do służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na zajmowanym stanowisku służbowym.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołuje się:

• na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Przeworsku (sygnatura US.I/1-415/1/07 z dnia 21.02.2007 r.) który uznał, iż ?należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 83 ustawy (?) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?,
  

• uzasadnienie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygnatura II FSK 163/06), w którym szczegółowo określono m.in. strony podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W uzasadnieniu czytamy m.in., iż z dniem 01 stycznia 2003 r. ?? zakres powyższego zwolnienia uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez określone w przepisie osoby, w okresie w jakim pełnią służbę poza granicami państwa (?) żołnierz w trakcie zagranicznej służby zachowuje przez czas jej trwania swoje dotychczasowe uposażenie przysługujące mu w kraju, a oprócz tego otrzymuje dodatkowe należności pieniężne, związane z faktem odbywania służby poza granicami państwa takie jak np. należność zagraniczna. Ustawodawca określając zakres zwolnienia wskazuje jednoznacznie na należności pieniężne, nie wymienia natomiast uposażenia. Uposażenie jest opodatkowane jako przychód ze stosunku służbowego i nie obejmuje go zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy??
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą opdof?, odpowiednio przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1-4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Do pełnienia tej służby wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem stanowisk, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, w przypadku których do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Minister Obrony Narodowej. W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy podlega, co do zasady, organowi, który go wyznaczył lub skierował go do tej służby.

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby; jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W okresie od 1 lipca 2004 r. do 18 października 2010 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo
2. w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo
3. jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit.a-c ww. ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału: w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (a), misji pokojowych (b), akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (c).

Wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, odpowiednio skierowanie następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1-2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z kolei żołnierzowi skierowanemu do pełnienia tej służby przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie organy podatkowe przyjęły, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi do wniosku, że omawianym zwolnieniem objęte są wyłącznie dochody żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia wojskowej służby poza granicami państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof, tj. udział w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (a), misji pokojowej (b), akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (c). Tym samym dochody żołnierzy, którzy służyli poza granicami państwa, ale obowiązków swoich nie realizowali w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie mieszczą się w zakresie przytoczonego zwolnienia. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 03.03.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1370/08 a także w wyrokach NSA z dnia 16.09.2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II FSK 24/09.

Większość sądów prezentuje jednak odmienny pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 żołnierze nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej. Takie stanowisko zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, z dnia 22.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2123/08 oraz z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09.

Za tym nurtem orzecznictwa sądowego opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.01.2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie 7 sędziów NSA, w którym stwierdzono, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych rezultatów. Jednakże w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku wydanym w poszerzonym składzie, uznał że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.).

Również późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że dla oceny, czy uzyskiwane przez żołnierza dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 nie ma znaczenia to, czy żołnierz został "skierowany" czy też "wyznaczony" zgodnie z odrębnymi przepisami do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, jak również jego przynależność, bądź nie, do jednostki wojskowej użytej poza granicami RP. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA z dnia 02.09.2011 r. sygn. akt II FSK 582/10, z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt II FSK 593/10, z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1952/10, z dnia 25.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1190/11, z dnia NSA z 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1955/10, z dnia 18.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2225/10 oraz z dnia 28.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1612/11 a także zostało zaakceptowane w wyrokach WSA, np. z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 59/11 i I SA/Bd 60/11, z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/10, z dnia 11.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2435/10, z dnia 16.06.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 879/10, z dnia 21.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 882/11, z dnia 22.11.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 762/11 i III SA/Wa 648/11, z dnia 31.01.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1032/11, z dnia 21.02.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 9/12 i I SA/Bd 8/12, z dnia 17.04.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 179/12, z dnia 13.06.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 402/12 i I SA/Bd 315/12 oraz z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt I SA/Op 212/12.

Uwzględniając utrwaloną linię orzecznictwa w dniu 25 listopada 2013 r. Minister Finansów na podstawie art. 14a § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa wydał interpretację ogólną opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2013 r. poz. 47, w której uznał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami kraju, ma charakter jednolity i ugruntowany.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. służby poza granicami państwa w Dowództwie Sił Połączonych Północ, NATO (JFC HQ NORTH) w Brunssum, w Holandii. W czasie pełnienia służby Wnioskodawca otrzymuje comiesięczne uposażenie (wynagrodzenie za pracę w złotówkach na konto krajowe ? w Polsce) oraz comiesięczną należność zagraniczną w walucie euro na konto zagraniczne w Holandii. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Stąd należność zagraniczna wypłacana żołnierzom pełniącym tego rodzaju służbę poza granicami państwa wolna jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof. Ze zwolnienia od podatku nie korzysta natomiast uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na zajmowanym stanowisku służbowym.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w przypadku Wnioskodawcy pełniącemu służbę poza granicami państwa polskiego w celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO, spełniony jest warunek realizacji celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywana należność zagraniczna, wolna jest od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Ze zwolnienia od podoaktu nie korzysta natomiast uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dniu 12 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-196/07-2/AM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.