Na gruncie przepisów ustawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymane przez (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki S. (Spółka), z siedzibą na terytorium Litwy. Będzie wykonywał pracę na terytorium Polski w oddziale Spółki w ramach podróży służbowej z Litwy do Polski. Będzie otrzymywał za pracę w Polsce wynagrodzenie oraz diety od litewskiego pracodawcy.

Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce. Tym niemniej, za pracę w Polsce będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na mocy art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Umowa).

Wnioskodawca nie posiada identyfikatora podatkowego NIP ani numeru PESEL.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w ramach równości (braku dyskryminacji) pracowników krajów członkowskich Unii Europejskiej diety wypłacane przez spółkę litewską swojemu pracownikowi wykonującemu pracę w Polsce w ramach podróży służbowej z zagranicy podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z dnia 3 kwietnia 2012 r. z późn. zm., dalej: Ustawa) oraz w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z dnia 19 grudnia 2002 r. z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) w wysokości analogicznej jak dla polskich pracowników wyjeżdżających w podróż służbową na Litwę?

Zdaniem Wnioskodawcy związku z prawem równości (brakiem dyskryminacji) zagwarantowanym przez prawodawstwo Unii Europejskiej, a także Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), diety, które otrzymuje od swojego litewskiego pracodawcy za pracę w Polsce podczas odbywania podróży służbowej korzystają ze zwolnienia w takiej samej wysokości jak diety wypłacane polskim pracownikom wyjeżdżającym w podróż służbową na Litwę.

Zgodnie z art. 775 § 1 Ustawy Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn, zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Minister właściwy do spraw pracy określił w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (dalej: Pracownik budżetowy).

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony powyżej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla Pracownika budżetowego.

W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień o dietach, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów dla Pracowników budżetowych.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Dla Litwy przewidziano wysokość diety w kwocie 33 EUR za dobę podróży.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
   
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zważywszy na powyższe, dla pracownika odbywającego podróż służbową z Polski do Litwy wolna od podatku jest dieta w wysokości 33 EUR za dobę podróży.

Mimo, że przywołane powyżej przepisy Ustawy i Rozporządzenia literalnie dotyczą podróży służbowej z Polski za granicę, Wnioskodawca jest zdania, że jako pracownik Spółki odbywający podróż służbową z Litwy do Polski może korzystać ze zwolnienia diet na tych samych zasadach, co polscy pracownicy będący w podróży służbowej na Litwie, tj. w wysokości 33 EUR za dobę podróży.

Podstawę do takich wniosków daje nie tylko polskie prawodawstwo podatkowe, lecz również umowy międzynarodowe oraz prawo Wspólnoty Europejskiej, do uwzględnienia którego zobowiązuje art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym przepisem ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jedną z umów międzynarodowych, którą należy zastosować jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31) wiążący Polskę od dnia 1 maja 2004 r. w związku z podpisanym przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: Traktat akcesyjny), ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym ? Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. Ważność referendum została stwierdzona przez Sąd Najwyższy uchwałą z dnia 16 lipca 2003 r. Dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej. Dotyczy to także integralnych części Traktatu akcesyjnego, w tym Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C115 z 9 maja 2008 r.; dalej: Traktat UE). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04) potwierdził zgodność Traktatu akcesyjnego z Konstytucją.

Skoro więc w płaszczyźnie prawa konstytucyjnego Traktat akcesyjny w sposób zgodny z Konstytucją wprowadził prawo Traktatu o Unii Europejskiej i wydanych aktów normatywnych Unii Europejskiej, w tym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C115 z 9 maja 2008 r.; dalej: Traktat UE), oznacza to, że ustawodawca polski powinien był w polskim systemie prawa wprowadzić zasadę równości wobec prawa podatkowego pracowników innej narodowości, o ile tak jak Polacy, są obywatelami Unii Europejskiej, W omawianej sytuacji, ewentualna niemożność zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku Wnioskodawcy ? pracownika przebywającego w podróży służbowej z Litwy do Polski uszczupliłaby Jego prawa nadane rozporządzeniem Rady Wspólnot Europejskich, tj. Rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. (Dz. U. UEL 68.257.2; dalej: Rozporządzenie EWG) w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia EWG, pracownik, będący obywatelem Państwa Członkowskiego, nie może być na terytorium innego Państwa Członkowskiego ze względu na swą przynależność państwową traktowany odmiennie niż pracownicy krajowi pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia i, jeżeli straci pracę, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia, a wobec tego Pracownik korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi.

W myśl art. 18 Traktatu UE, w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Ponadto, zgodnie zad. 45 Traktatu UE zapewnia się swobodę przepływu pracowników wewnątrz Unii a swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami Państw Członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że konfrontacja pracowniczych praw podatkowych jednoznacznie wskazywałaby na nierówność prawa podatkowego wobec pracownika polskiego i litewskiego, pomimo, że obaj są członkami Unii Europejskiej. Pozostaje to w sprzeczności z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia EWG, art. 18 i 45 Traktatu UE, art. 2 Konstytucji, przewidującym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Nie może zatem dochodzić do sytuacji, w której pracownik spółki litewskiej przebywający w podróży służbowej z Litwy do Polski, otrzymujący diety na pokrycie zwiększonych wydatków związanych z podróżą poza granice macierzystego kraju (tj. wyższych niż dla podróży służbowej na terenie kraju), nie ma zagwarantowanych tych samych praw i ulg podatkowych jak pracownicy polskich spółek będących w analogicznej sytuacji, czyli w podróży służbowej z Polski na Litwę.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dieta wypłacona pracownikowi litewskiej spółki wysłanemu w ramach podróży służbowej z Litwy do pracy w Polsce podlega zwolnieniu od podatku do wysokości 33 EUR za dobę podróży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy ? Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy wśród dochodów wolnych od podatku wymienia diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. świadczeniobiorcą jest pracownik,
2. przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
3. wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych niezależnie od posiadanego obywatelstwa oraz zakresu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Według polskiego porządku prawnego przepisami tymi są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. rozporządzenia określają wysokość diet i innych należności za czas krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (np. z Polski na Litwę). Tym samym nie mają zastosowania do krajowej podróży służbowej odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska, jak również do zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (np. z Litwy do Polski).

W przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki z siedzibą na terytorium Litwy (a), będzie wykonywał pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oddziale Spółki w ramach podróży służbowej z Litwy do Polski (b) oraz z tytułu tej podróży będzie otrzymywał diety od litewskiego pracodawcy (c), przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy, tj. do wysokości określonej w litewskiej ustawie lub w odpowiednich przepisach wydanych przez litewskiego ministra określających w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym. W przypadku braku stosownych uregulowań w litewskim prawodawstwie, otrzymana kwota podlegała opodatkowaniu.

W świetle powyższego, na gruncie przepisów ustawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymane przez pracownika Spółki odbywającego podróż służbową z Litwy do Polski korzystają ze zwolnienia od podatku na takich samych zasadach co diety i inne należności za czas podróży służbowej odbywanej z Polski do Litwy przez polskiego pracownika, tj. do wysokości określonej w ww. ustawach lub przepisach wykonawczych stanowiących element wewnętrznego porządku prawnego państwa delegowania.

Z tych też względów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym dieta wypłacona pracownikowi litewskiej spółki wysłanemu w ramach podróży służbowej z Litwy do pracy w Polsce podlega zwolnieniu od podatku do wysokości 33 EUR za dobę podróży, tj. w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w przypadku podróży odbywanej z Polski do Litwy. W konsekwencji, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-956/12-2/SP.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.