Uznać należy, że, przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie, który następnie uzupełnił pismami z dnia 23 września 2011 r. i z dnia 12 grudnia 2011 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ww. pismach Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do momentu przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski, tj. do dnia 30 listopada 2010 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Portugalii. Wnioskodawca jest pracownikiem portugalskiej spółki M. S.A. W okresie od 18 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. odbywał na polecenie pracodawcy podróże służbowe z Portugalii do Polski, w czasie których nadzorował pracę polskiej spółki córki M. Polska Sp. z o.o. (spółka zajmuje się dokonywaniem pomiarów wiatru w celu ustalenia terenów optymalnych pod budowę elektrowni wiatrowych w Polsce).

W okresie od 18 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca spędził w Polsce 227 dni (wliczając dni przyjazdów i wyjazdów z Polski). Konsekwentnie, na mocy art. 15 ust. 2 lit.a Konwencji między RP a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jego portugalskie wynagrodzenie za powyższy okres, w części przypadającej proporcjonalnie na dni robocze spędzone w Polsce, zostało opodatkowane w Polsce.

Dnia 29 listopada 2010 r. zawarto trójstronne porozumienie pomiędzy spółką portugalską, spółką polską i Wnioskodawcą, na mocy którego został on oddelegowany do pracy w polskiej spółce na stanowisku dyrektor, w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 listopada 2012 r. (konsekwentnie, od 1 grudnia 2010 r. 100% otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia podlega opodatkowaniu w Polsce).

Z tytułu odbywanych w okresie luty ? listopad 2010 r. podróży służbowych do Polski Wnioskodawca otrzymywał od portugalskiego pracodawcy diety z tytułu zagranicznych podróży (w łącznej wysokości EUR 8.032) oraz zostały mu zapewnione bezpłatne noclegi w Polsce (w okresie luty ? sierpień 2010 r. przez portugalskiego pracodawcę, a od września 2010 r. ? przez stronę polską). Wnioskodawca nie otrzymywał bezpłatnego wyżywienia w trakcie podróży służbowych do Polski. Od 1 grudnia 2010 r. nie otrzymuje diet, a finansowane przez spółkę polską zakwaterowanie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na mocy art. 2 ust. 3 lit.d portugalskiego Kodeksu podatkowego (dekret z mocą ustawy Nr 442-A/88), diety otrzymywane w trakcie wykonywania zadań na rzecz pracodawcy nie są uważane za przychód ze stosunku pracy, jeżeli nie przekraczają ustawowych limitów i odpowiadają dietom przysługującym urzędnikom państwowym.

Wypłacone Wnioskodawcy w Portugalii w okresie luty ? listopad 2010 r. diety nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W skład wynagrodzenia Wnioskodawcy, zarówno w okresie wykonywania przez niego pracy w Portugalii (tj. na pasku wynagrodzeń za styczeń 2010 r.), jak i w miesiącach następnych (tj. w ciągu całego roku 2010 oraz 2011) wchodzi stały składnik ?Subsidio de Refeicao? ? dodatek na lunch. Składnik ten podlegał opodatkowaniu w Polsce zarówno w miesiącach luty ? listopad 2010 r., jak również od grudnia 2010 r. do chwili obecnej, gdyż nie ma on związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pracy w Polsce (dodatek ten otrzymują standardowo wszyscy pracownicy spółki albo w formie kuponów na lunch albo w gotówce). Natomiast diety otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresie odbywania podróży służbowych do Polski to ?Ajudah de Custo Estrangeiro? ? diety zagraniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy diety otrzymane przez pracownika portugalskiej spółki z tytułu podróży służbowych odbywanych z Portugalii do Polski są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, należne mu zgodnie z portugalskimi przepisami diety (nie przekraczające wyznaczonych limitów), nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy w Portugalii. Zgodnie z portugalskimi przepisami, pracownik jest obowiązany wypełniać polecenia służbowe pracodawcy, a pracodawca jest z kolei zobowiązany do pokrycia kosztów z tym związanych. Zdaniem Wnioskodawcy nie następuje więc po jego stronie przysporzenie majątkowe, a jedynie zwrot podwyższonych kosztów utrzymania.

Konsekwentnie, przepisy konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Portugalią i Polską, uprawniające Polskę do opodatkowania portugalskiego wynagrodzenia w części dotyczącej pracy wykonywanej na terytorium Polski, powinny mieć zastosowanie do dochodu, który zgodnie z portugalskimi przepisami stanowi dochód ze stosunku pracy. Otrzymane zaś przez podatnika diety nie zostały ujęte w jego portugalskim zeznaniu rocznym za 2010 rok, gdyż zgodnie z powołanymi powyżej portugalskimi przepisami nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy.

Gdyby nawet uznać, że diety powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podatnika, to powinny one zostać jego zdaniem zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z dnia 25.03.2010 r., Dz. U. Nr 51 poz. 307; dalej ustawa o PDOF).

Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Do wymienionych przepisów zalicza się m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Ustala ono wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach (m.in. dla Portugalii dieta wynosi EUR 48) Ponieważ jednak rozporządzenie dotyczy podróży służbowych z Polski za granicę, nie zawiera ono wysokości diety przysługującej za dobę podróży służbowej zza granicy do Polski.

Na podstawie powyższego należy więc stwierdzić, że co do zasady w ustawie o PDOF istnieje zwolnienie odnośnie rodzaju przychodu otrzymanego przez podatnika w związku z podróżą służbową, jednakże w kwestii wysokości tego zwolnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o PDOF odsyła go do nieistniejących przepisów (gdyż nie ma rozporządzenia dotyczącego podróży służbowych z zagranicy do Polski).

Dlatego też, zdaniem podatnika należy uznać, że wysokość diet podlegających zwolnieniu należałoby w powyższej sytuacji określić na podstawie odrębnych ustaw, za które należy uznać portugalski Kodeks podatkowy (dekret z mocą ustawy Nr 442 A/88), stanowiący w art. 2 ust. 3 lit. d), że za wynagrodzenie ze stosunku pracy uważane są dopiero diety dzienne przewyższające ustawowe limity lub nie odpowiadające dietom przysługującym urzędnikom państwowym (natomiast wysokość dziennej diety nie stanowiącej przychodu ze stosunku pracy dla urzędników państwowych na rok 2010 została określona w ust. 5 lit. b pkt ii) rozporządzenia Ministra Finansów i Administracji Publicznej Nr 1553-D/2008).

Konsekwentnie zdaniem podatnika diety nie stanowiące przychodu ze stosunku w Portugalii nie powinny podlegać opodatkowaniu również w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy ? Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy wśród dochodów wolnych od podatku wymienia diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki::

1. świadczeniobiorcą jest pracownik,
   
2. przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
   
3. wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
   
   

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych niezależnie od posiadanego obywatelstwa oraz zakresu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Według polskiego porządku prawnego przepisami tymi są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. rozporządzenia określają wysokość diet i innych należności za czas krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (np. z Polski do Portugalii). Tym samym nie mają zastosowania do krajowej podróży służbowej odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska, jak również do zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (np. z Portugalii do Polski).

W przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania (w tym przypadku w Portugalii) określające w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca do momentu przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski, tj. do dnia 30 listopada 2010 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Portugalii. W okresie od 18 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. odbywał na polecenie portugalskiego pracodawcy podróże służbowe z Portugalii do Polski, z tytułu których otrzymywał diety.

W tej sytuacji uznać należy, że, przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy, tj. w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów i Administracji Publicznej Nr 1553-D/2008. Jak bowiem wskazano we wniosku, to właśnie ten akt normatywny portugalskiego systemu prawnego (kraju delegowania) określa wysokość diet przysługujących urzędnikom państwowym z tytułu podróży służbowej. Zatem do tej wysokości, diety otrzymane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-713/11-8/SP. Przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy jest bowiem spełnienie warunków wynikających z literalnego brzmienia przedmiotowego zwolnienia a nie okoliczność, że zgodnie z portugalskimi przepisami diety z tytułu podróży służbowej nie rodzą w Portugalii obowiązku podatkowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.