Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do momentu przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski, tj. do dnia 30 listopada 2010 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Portugalii. Wnioskodawca jest pracownikiem portugalskiej spółki M. S.A. W okresie od 18 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. odbywał na polecenie pracodawcy podróże służbowe z Portugalii do Polski, w czasie których nadzorował pracę polskiej spółki córki M. Sp. z o.o.

W okresie od 18 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca spędził w Polsce 227 dni (wliczając dni przyjazdów i wyjazdów z Polski). Konsekwentnie, na mocy art. 15 ust. 2 lit.a Konwencji między RP a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jego portugalskie wynagrodzenie za powyższy okres, w części przypadającej proporcjonalnie na dni robocze spędzone w Polsce, zostało opodatkowane w Polsce.

Dnia 29 listopada 2010 r. zawarto trójstronne porozumienie pomiędzy spółką portugalską, spółką polską i Wnioskodawcą, na mocy którego został on oddelegowany do pracy w polskiej spółce na stanowisku dyrektora w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 listopada 2012 r. (konsekwentnie, od 1 grudnia 2010 r. 100% otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia podlega opodatkowaniu w Polsce).

Z tytułu odbywanych w okresie luty ? listopad 2010 r. podróży służbowych do Polski Wnioskodawca otrzymywał od portugalskiego pracodawcy diety (w łącznej wysokości EUR 8.032) oraz zostały mu zapewnione bezpłatne noclegi w Polsce (w okresie luty ? sierpień 2010 r. przez portugalskiego pracodawcę, a od września 2010 r. ? przez stronę polską). Wnioskodawca nie otrzymywał bezpłatnego wyżywienia w trakcie podróży służbowych do Polski. Od 1 grudnia 2010 r. nie otrzymuje diet, a finansowane przez spółkę polską zakwaterowanie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W skład wynagrodzenia Wnioskodawcy, zarówno w okresie wykonywania przez niego pracy w Portugalii (tj. na pasku wynagrodzeń za styczeń 2010 r.), jak i w miesiącach następnych (tj. w ciągu całego 2010 roku oraz w 2011 roku) wchodzi stały składnik ?Subsidio de Refeicao? ? dodatek na lunch. Składnik ten podlegał opodatkowaniu w Polsce zarówno w miesiącach luty ? listopad 2010 r., jak również od grudnia 2010 r. do chwili obecnej, gdyż nie ma on związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pracy w Polsce (dodatek ten otrzymują standardowo wszyscy pracownicy spółki M. albo w formie kuponów na lunch albo w gotówce). Natomiast diety otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresie odbywania podróży służbowych do Polski to ?Ajudas de Custo Estrangeiro? ? diety zagraniczne.

Wypłacone Wnioskodawcy w Portugalii w okresie luty ? listopad 2010 r. diety zagraniczne nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca złożył we wrześniu 2011 roku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia diet otrzymanych od portugalskiego pracodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W wydanej dnia 15 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej (IPPB4/415-713/11-8/SP) uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając że: ?diety wypłacone Wnioskodawcy przez portugalskiego pracodawcę z tytułu podróży służbowych z Portugalii do Polski będą stanowiły przychód z tytułu pracy najemnej. Przychód ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej (tj. dotyczących podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju).?

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza złożyć korektę zeznania podatkowego PIT‑36 za 2010 r. i uwzględnić w niej dodatkowy przychód z tytułu odpowiedniej części diet zagranicznych jako podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Do jakiej wysokości określonej w odpowiednich rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety otrzymane przez pracownika portugalskiej spółki z tytułu podróży służbowych odbywanych z Portugalii do Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. Nr 21 z 1998 r. poz. 94 z późn. zm.) ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z § 3 i § 4 powołanego artykułu, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu poza sferą budżetową, określa się w układzie zbiorowym pracy, w regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę, z zastrzeżeniem, że ich postanowienia nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Natomiast w przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, na mocy § 5 cytowanego artykułu, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów rozporządzeń dotyczących pracowników sfery budżetowej (czyli w przypadku zagranicznej podróży służbowej, w odpowiednio wyższych kwotach).

Powyższe zdaniem podatnika oznacza, że intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 77⁵ Kodeksu pracy było przyznanie każdemu pracownikowi odbywającemu podróż służbową (zarówno na obszarze kraju jaki poza jego granicami) prawa do diety w wysokości nie niższej niż za dobę podróży służbowej na obszarze kraju.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży (Dz. U. Nr 236 z 2002 r. poz. 1990, z późn. zm., dalej: rozporządzenie dot. podróży służbowej na obszarze kraju).

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z dnia 25 marca 2010 r., Dz. U. Nr 51 poz. 307; dalej ustawa o PDOF), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Do wymienionych przepisów, oprócz powołanego powyżej rozporządzenia dot. podróży służbowej na obszarze kraju, zalicza się również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, które ustala wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach (m.in. dla Portugalii dieta wynosi EUR 43). Ponieważ jednak rozporządzenie dotyczy podróży służbowych z Polski za granicę, nie zawiera ono wysokości diety przysługującej za dobę podróży służbowej zza granicy do Polski.

Niemniej jednak, jak wykazano powyżej, na podstawie przepisu art. 775 ustawy Kodeks pracy, pracownik powinien mieć prawo do diet za dobę krajowej lub zagranicznej podróży służbowej, w wysokości nie niższej niż wynikająca z aktualnego brzmienia przepisów rozporządzenia dot. podróży służbowej na obszarze kraju. Dlatego też, zdaniem podatnika, ma on prawo do zwolnienia z opodatkowania części diet zagranicznych otrzymanych z tytułu podróży służbowych z Portugalii do Polski, w wysokości 23 zł za każdą dobę podróży służbowej do Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy ? Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy wśród dochodów wolnych od podatku wymienia diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki::

1. świadczeniobiorcą jest pracownik,
2. przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
3. wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych niezależnie od posiadanego obywatelstwa oraz zakresu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Według polskiego porządku prawnego przepisami tymi są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. rozporządzenia określają wysokość diet i innych należności za czas krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (np. z Polski do Portugalii). Tym samym nie mają zastosowania do krajowej podróży służbowej odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska, jak również do zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (np. z Portugalii do Polski).

W przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania (w tym przypadku w Portugalii) określające w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-713/11-8/SP, w dniu 19 września 2014 r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej Nr DD3/033/291/MCA/14/RD-85051/14, uznając jak wyżej.

Mając powyższe na uwadze, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy do otrzymanych diet z tytułu odbytej podróży służbowej z Portugalii do Polski nie ma zastosowania wysokość diety, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (23 zł).

Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-67/12-2/SP.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.