ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania (...)

Uzasadnienie

Dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając ? na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) ? w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 12 września 2011 r. uzupełniony w dniu 7 grudnia 2011 r., w którym przedstawiono opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powierza swoim pracownikom do wykonywania obowiązków związanych z ich pracą samochody służbowe. Spółka dopuszcza wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych także do celów prywatnych.

Udostępniane pracownikom samochody są przez Spółkę leasingowane na podstawie umów leasingu operacyjnego zawartego z niezależną firmą leasingową.

Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest w związku z przepisem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana do doliczenia do wynagrodzenia pracowników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia przez Spółkę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych oraz odprowadzenia należnej od powyższego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka dokonuje wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia podlegającego doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w następujący sposób.

Spółka zakłada, że każdy pracownik ma prawo przejechać samochodem do celów prywatnych 500 km. Jeżeli pracownik przejedzie faktycznie więcej, powinien złożyć na koniec miesiąca oświadczenie o faktycznej ilości przejechanych do celów prywatnych kilometrów. Do ryczałtu - 500 km lub faktycznie przejechanej liczby kilometrów, jeżeli przekracza ona ustalone ryczałtowo 500 km, Spółka stosuje stawkę za 1 kilometr.

Wartość stawki za 1 kilometr Spółka ustala indywidualnie dla każdego samochodu poprzez podzielenie sumy rat leasingowych dotyczących całego okresu leasingu danego samochodu przez liczbę kilometrów, jakie pojazd może, zgodnie z zawartą umową leasingową przejechać podczas całego okresu leasingu (maksymalnie 70000 km). Do tak ustalonej kwoty Spółka dolicza kwotę 200 PLN tytułem kosztów benzyny (odpowiada to średniemu zużyciu na 500 km) ewentualnie kwotę wyższą jeżeli pracownik przejedzie samochodem dla celów prywatnych więcej niż 500 km.

Tak indywidualnie ustalona stawka za 1 kilometr dla każdego samochodu przemnożona przez liczbę kilometrów przejechaną danym samochodem przez danego pracownika dla celów prywatnych powiększona o koszt paliwa jest doliczana do przychodów pracownika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów osobowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy opisany sposób obliczenia przychodu pracownika spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi prawidłowe obliczenie przychodu pracownika używającego służbowego samochodu dla celów prywatnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 wymienionej ustawy oraz zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Spółki, udostępnienie przez Spółkę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych stanowi w świetle powyższych regulacji nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, będące jego przychodem ze stosunku pracy.

W związku z powyższym o wartość tego nieodpłatnego świadczenia Spółka powinna powiększyć wartość przychodów pracownika pochodzących ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z uwagi na brak szczególnych regulacji prawnych w kwestii wykorzystywania samochodu służbowego w celach prywatnych, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z samochodów służbowych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorów;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych, przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Ze względu na fakt, iż w przypadku Spółki opodatkowaniu podlega wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, których przedmiotem są usługi leasingu zakupione przez Spółkę, wartość powyższych świadczeń należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów zakupu usług przez Spółkę.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, zdaniem Spółki, sposób obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia polegający na przemnożeniu stawki za jeden kilometr przez liczbę kilometrów ryczałtową łub faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych, przy ustaleniu stawki za 1 kilometr według zasady opisanej powyżej i powiększeniu o koszt paliwa, spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznanu uznał za nieprawidłowe, gdyż stwierdził, iż wskazany przez Spółkę przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w sytuacji zakupu usług np. w postaci najmu samochodu a następnie przekazaniu tegoż samochodu pracownikowi w celu wykorzystania do celów prywatnych. Wówczas zasadnym jest również ustalanie na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy, wartości pieniężnej świadczeń w naturze przekazanych pracownikowi wraz z samochodem w postaci materiałów niezbędnych do eksploatacji tego pojazdu.

Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka użytkuje samochody na podstawie zawartych umów leasingu, zatem w tym przypadku nie znajduje zastosowania powyższy sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sposób wskazany przez Spółkę na określenie wartości przychodu pracownika nie może służyć do ustalenia, wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników opisanych we wniosku.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie świadczy usług najmu samochodów, to w celu ustalenia wartości świadczenia w postaci udostępniania samochodów służbowych, które są wykorzystywane przez Spółkę na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego, do celów prywatnych pracowników - Spółka jako pracodawca - powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy.

Natomiast wszelkie dodatkowe koszty (koszt paliwa zakupionego przez Spółkę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, które nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast co do przedstawionej przez Wnioskodawcę kalkulacji przychodu z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodów służbowych.

Zagadnienie dotyczące tego, czy stawka za 1 kilometr użycia samochodu służbowego leasingowanego przez Spółkę jest ustalona w prawidłowy sposób, nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, a nie prawidłowość ich wyliczania, bowiem kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy i czy spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustosunkował się do przedstawionej przez Wnioskodawcę kalkulacji wartości przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, jest stanowisko, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika w postaci wykorzystywania do celów prywatnych samochodu służbowego, leasingowanego przez Wnioskodawcę, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (art. 12 ust. 3 ustawy).

Sposób ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń określa art. 11 ust. 2a ustawy. Stosownie do postanowień tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże pracownikom do używania samochody służbowe, użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu.

Niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Pozostaje jedynie kwestia sposobu ustalenia wartości tego świadczenia.

Zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), usługa leasingowa, to umowa, w której jedna ze stron (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie, oddać tę rzecz korzystającemu do używania, albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie, lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Wnioskodawca zawierając umowę leasingu, zakupuje u innego podmiotu usługi w niej wymienione i co za tym idzie zakup tej usługi powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu uzyskiwanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń z tytułu prawa do korzystania z pojazdu dla celów prywatnych.

Zatem, w przypadku samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu, ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia należy dokonać w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy. Przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika będzie bowiem usługa zakupiona u innego podmiotu.

W tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę, który znalazł również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r.