Czy wartość ryczałtowego abonamentu opłacanego przez Spółkę przypadającego na pracownika będzie (...)

Uzasadnienie

Dnia 19 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając ? na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, na wniosek złożony w dniu 20 sierpnia 2007 r., wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć swoich pracowników programem opieki zdrowotnej polegającej na tym, że wykupi u podmiotu zajmującego się świadczeniem usług medycznych pakiety usług medycznych dla każdego z pracowników opłacane w formie ustalonego ryczałtu. W skład takiego pakietu wchodzić będą: możliwość wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, do ponoszenia których zobowiązana jest spółka, na mocy obowiązujących przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla pracownika, a także świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla członków rodziny pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie, czy wartość ryczałtowego abonamentu opłacanego przez spółkę przypadającego na pracownika będzie stanowić dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy...

W ocenie Wnioskodawcy wartość abonamentu przypadającego na pracownika Spółki nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów bhp, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Należy zatem uznać, że ta część abonamentu, która obejmuje świadczenia wstępne, okresowe kontrolne, co do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest na mocy przepisów prawa nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zasady zaliczania do przychodów świadczeń pieniężnych związanych z usługami medycznymi ponoszonymi przez Spółkę na rzecz pracownika, określa ustawa PIT w jej art. 11. Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne, oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych. Należy zauważyć jednak, że w przypadku gdy pracodawca wykupuje ryczałtowo usługi medyczne w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu, pracownik może bowiem ale nie musi skorzystać z konkretnego świadczenia medycznego, do którego jest uprawniony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń w sytuacji, gdy nie można określić świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.

W kwestii powstania w takich okolicznościach przychodu pracowników wypowiadało się kilkakrotnie Ministerstwo Finansów, uznając, że: ?jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarska za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej ? to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenia za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników ? lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności ? wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu? (pisma MF z dnia 24.11.1995 r., PO 5/1-760/01640/95; z 7.09.1995 r., PO 5/6-7411-01631/95; 7.01.1998 r., PO 3-7301/722-770/WK/97).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe, które uznawały, że jeśli spełnionego świadczenia nie można przypisać konkretnemu pracownikowi, wówczas nie można mówić o wystąpieniu przychodu ze stosunku pracy, np. Izba Skarbowa w Gdańsku, 8 lipca 2004 r., BI/005/0166/04; Izba Skarbowa w Łodzi, 30.09.2005 r., PBI 3/4150/IN-439/US/2005/PM; Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu, 22.12.2005 r., ZD/406-52/PIT/05.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał je za prawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 przywołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż nie stanowi przychodu pracownika wartość otrzymanych świadczeń medycznych, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisu Kodeksu pracy. Natomiast wartość otrzymanych przez pracownika nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych, będzie stanowić przychód jako wartość nieodpłatnych świadczeń jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik lub poszczególni członkowie jego rodziny faktycznie skorzystali. Wówczas wartość tego świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen zakupu. W takim przypadku przychodem każdego z pracowników byłaby cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, na powstanie przychodu wpływ będzie miał fakt, iż nie jest możliwe określenie wysokości wydatku na poszczególnego pracownika, gdyż Spółka wydatki te pokrywa w formie ryczałtu, bez względu na to czy pracownik lub członek jego rodziny korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też nie.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wartość ryczałtowego abonamentu ponoszonego przez Spółkę z tytułu zakupu na rzecz pracownika i członków jego rodziny pakietu usług medycznych innych, niż usługi z zakresu medycyny pracy, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, ponieważ nie istnieje możliwość ustalenia indywidualnego przychodu z ww. tytułu na pojedynczego pracownika.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zakup przez pracodawcę abonamentów medycznych uprawniających poszczególnych pracowników (wraz z członkami rodziny) do korzystania z określonych usług medycznych, z wyłączeniem opieki z zakresu medycyny pracy, do której finansowania obligują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy), których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ich ceny zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. karnet medyczny lub abonament medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników wraz z członkami ich rodzin do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia, ?abonament?, to prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo; stała, regularna opłata za prawo użytkowania czegoś? (Słownik Języka Polskiego PWN, tom I, str. 2, Warszawa 1996.). Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje prawo do korzystania z kompleksowej opieki medycznej, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tego prawa, ustalona według cen zakupu. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika karnetu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Przychód ze stosunku pracy powstaje bowiem w momencie przekazania pracownikowi uprawnienia do korzystania przez niego oraz członków jego rodziny z opłaconej przez pracodawcę nieobowiązkowej opieki medycznej. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i ich rodziny opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie opłacania pakietu medycznego znana jest Wnioskodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, a często również jednostkowa wartość abonamentu. W takiej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku abonamentu medycznego obejmującego również członków rodziny pracownika nieodpłatne świadczenie otrzymuje pracownik. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym ?ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.?

Także w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, uznano, iż w przypadku wykupienia przez pracodawcę pracownikom abonamentów medycznych ?przedmiotem świadczenia nie jest tylko konkretna usługa medyczna (lub grupa usług), lecz także sama możliwość skorzystania z nich. Ponadto, wbrew opinii wyrażonej w niektórych orzeczeniach tych sądów (wojewódzkich sądów administracyjnych), przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych.?

Podzielić należy natomiast pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Na podstawie bowiem art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Reasumując, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od pracodawcy w postaci abonamentu medycznego obejmującego opieką medyczną pracownika wraz z członkami jego rodziny, nieobowiązkową z punktu widzenia Kodeksu pracy i innych ustaw, stanowi dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 19 listopada 2007 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.