Czy pracodawca ma obowiązek potrącić podatek od świadczeń uzyskiwanych przez pracowników z tytułu (...)

Uzasadnienie

Dnia 12 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając ? na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, na wniosek złożony w dniu 26 września 2007 r., wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił dla części pracowników karty abonamentowe na dodatkowe usługi medyczne (obejmujące zakres szerszy niż świadczenia wynikające z prawa pracy), czyli m.in. usługi lekarza internisty, lekarzy specjalistów oraz niektóre badania laboratoryjne. Płatność została określona w umowie w sposób ryczałtowy, bez względu na to, czy pracownik skorzysta z usług medycznych, czy też nie, jednak wraz ze zmianą ilości osób uprawnionych do korzystania z usług kwota ta ulega zmianie (podpisywane są stosowne aneksy). Zakres dostępnych usług w ramach abonamentu jest różny dla poszczególnych pracowników i określa go posiadana przez pracownika karta abonamentowa. Nie można stwierdzić, czy pracownik korzystał z usług objętych abonamentem i w jakim zakresie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie czy istnieje obowiązek potrącenia podatku od świadczeń uzyskiwanych przez pracowników z tytułu posiadania kart abonamentowych...

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia, z którego (ewentualnie) skorzystał pracownik, w związku z tym nie można potrącić podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał. Zdaniem Wnioskodawcy, samo postawienie do dyspozycji świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznał za prawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6-9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z powołanych przepisów wynika, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej ? co do zasady ? stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił ocenę dokonaną przez Wnioskodawcę stwierdzając, iż za przychód ze stosunku pracy, nie można uznać świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, w sytuacji gdy określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Uznano, że sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz albo kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług, albo w sposób uniemożliwiający identyfikację konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

W złożonym wniosku wskazano, że pracodawca zawarł umowę na świadczenie usług medycznych dla swoich pracowników. Z tytułu wykonywanych usług pracodawca będzie ponosił koszty ustalone ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń medycznych, czy też z nich nie korzysta. Bezspornym pozostaje zatem fakt, iż pracodawca odpłatność za przedmiotowe usługi ponosi niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wydatki związane z finansowaniem przez pracodawcę usług medycznych na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego pracownik faktycznie korzystał, nie stanowią przychodów pracowników, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że wartość zakupionych przez pracodawcę kart abonamentowych uprawniających poszczególnych pracowników do korzystania z określonych usług medycznych, z wyłączeniem opieki z zakresu medycyny pracy, do której finansowania obligują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy i stosunków pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy), których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ich ceny zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietów usług medycznych (tzw. karnetów medycznych lub abonamentów medycznych) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia, ?abonament?, to prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo; stała, regularna opłata za prawo użytkowania czegoś? (Słownik Języka Polskiego PWN, tom I, str. 2, Warszawa 1996.). Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje prawo do korzystania z kompleksowej opieki medycznej, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tego prawa, ustalona według cen zakupu. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika karnetu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Przychód ze stosunku pracy powstaje bowiem w momencie zakupienia przez pracodawcę uprawnienia do korzystania przez pracownika z opłaconej przez pracodawcę nieobowiązkowej opieki medycznej. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w momencie opłacania pakietu medycznego znana jest Wnioskodawcy liczba pracowników, dla których wykupiono karty abonamentowe na dodatkowe usługi medyczne, tym bardziej, iż zakres dostępnych usług w ramach abonamentu jest różny u poszczególnych pracowników. Ponadto, wnoszona przez pracodawcę opłata zmienia się wraz ze zmianą stanu zatrudnienia w firmie wśród pracowników uprawnionych do abonamentów medycznych. Pracodawca ma zatem wiedzę na temat liczby jak i wartości różnych wykupionych abonamentów. W tej sytuacji ustalenie przychodu u konkretnych pracowników jest sprawą oczywistą.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym ?ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.? W innym wyroku, z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą otrzymanego przez pracownika świadczenia w postaci abonamentu medycznego, stwierdził, iż ?pakiet ten (medyczny) ma wartość majątkową i wynika to wprost z treści wniosku, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu-abonamentu. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym pracownik skarżącej spółki uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Sądu świadczy o tym okoliczność, iż jak wynika z treści wniosku, gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych.?

W sprawie opodatkowania abonamentów medycznych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w dniu 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, w której uznał, iż w przypadku wykupienia przez pracodawcę pracownikom abonamentów medycznych ?przedmiotem świadczenia nie jest tylko konkretna usługa medyczna (lub grupa usług), lecz także sama możliwość skorzystania z nich. Ponadto, wbrew opinii wyrażonej w niektórych orzeczeniach tych sądów (wojewódzkich sądów administracyjnych), przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych.?

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega świadczenie otrzymane od pracodawcy w postaci objęcia pracownika nieobowiązkową z punktu widzenia Kodeksu pracy i innych ustaw, opieką medyczną. Dlatego też, pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego nieodpłatnego świadczenia, czyli abonamentu medycznego, do dochodu ze stosunku pracy i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w ustawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.