Czy wartość ryczałtowego abonamentu opłacanego przez Spółkę przypadającego na pracownika będzie (...)

UZASADNIENIE

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w dniu 19 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych o numerze IBPB2/415-78/07/BJ. Interpretacja ta wydana została na wniosek Spółki z o.o. (Wnioskodawca) z dnia 9 sierpnia 2007 r.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć swoich pracowników programem opieki zdrowotnej polegającej na tym, że wykupi u podmiotu zajmującego się świadczeniem usług medycznych pakiety usług medycznych dla każdego z pracowników opłacane miesięcznie w formie ustalonego ryczałtu. W skład takiego pakietu wchodzić będzie możliwość wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, do ponoszenia których zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla pracownika, a także świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla członków rodziny pracownika.

Przedstawiając powyższe Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy wartość ryczałtowego abonamentu opłacanego przez Spółkę na rzecz pracownika stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy...

W ocenie Wnioskodawcy, wartość abonamentu medycznego nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, wolne od podatku są bowiem świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W świetle powyższego, ta cześć abonamentu, która obejmuje świadczenia wstępne, okresowe i kontrolne, do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest na mocy przepisów prawa nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku gdy pracodawca wykupuje ryczałtowo usługi medyczne w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracownika i nie podlegają opodatkowaniu. Pracownik może bowiem, ale nie musi, skorzystać z konkretnego świadczenia medycznego, do którego jest uprawniony. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe. Odwołał się przy tym do definicji przychodów ze stosunku pracy, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, postanowień art. 11 ust. 1 ustawy oraz treści zwolnienia od podatku wymienionego w pkt 11 w ust. 1 w art. 21 ustawy.

W świetle wyżej powołanych przepisów organ podatkowy uznał, iż nie stanowi przychodu pracownika wartość otrzymanych świadczeń medycznych, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy. Natomiast wartość otrzymanych przez pracownika nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód jako wartość nieodpłatnych świadczeń jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia z jakiego konkretny pracownik lub poszczególni członkowie jego rodziny faktycznie skorzystali. Wówczas wartość tego świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen zakupu. W takim przypadku przychodem pracownika byłaby cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną.

Dodatkowo, organ podatkowy stwierdził, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym na powstanie przychodu wpływ będzie miał fakt, iż nie jest możliwe określenie wysokości wydatków na poszczególnego pracownika, gdyż Wnioskodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to czy pracownik lub członek jego rodziny korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też nie. Wobec powyższego wartość ryczałtowego abonamentu ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu na rzecz pracownika i członków jego rodziny pakietu usług medycznych innych, niż usługi z zakresu medycyny pracy, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, ponieważ nie istnieje możliwość ustalenia indywidualnego przychodu z ww. tytułu dla pojedynczego pracownika.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów zważył co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź dochodów, od których Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (tj. w sytuacji usług zakupionych - według cen zakupu). Jeżeli świadczenia te są częściowo odpłatne, przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zatem do czynienia z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych na skutek ich zakupu przez pracodawcę w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej. Wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca ? jako płatnik ? jest zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek, stosownie do postanowień art. 31 i 32 ustawy.

Wyjątek stanowią świadczenia, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z tych też względów, do świadczeń medycznych, do których ponoszenia zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy, nie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu. W konsekwencji, aby móc zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód, co w odniesieniu do świadczeń z zakresu medycyny pracy nie ma miejsca.

Jednocześnie błędnym jest twierdzenie, że w przypadku, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu. Pracownik może bowiem, ale nie musi, skorzystać z konkretnego świadczenia medycznego, do którego jest uprawniony.

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego. Przy czym w przypadku pakietów (abonamentów) medycznych, otrzymaniem świadczenia jest samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości korzystania ? w razie takiej potrzeby ? z ochrony zdrowotnej w zakresie wykupionym przez pracodawcę świadczeń zdrowotnych, a nie faktyczne ich skonsumowanie.

Wynika to z istoty abonamentu, który zgadnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r., oznacza ?prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo, stała regularna opłata za prawo użytkowania czegoś?. Opłata abonamentowa jest skalkulowana niezależnie od liczby faktycznie wykorzystanych świadczeń, tym samym ma charakter zryczałtowany, co nie oznacza, że nieznana jest wartość jednostkowego abonamentu. Dotyczy to zarówno abonamentu za Internet, który związany jest z faktem posiadania łącza internetowego a nie z czasem użytkowania Internetu, abonamentu radiowo-telewizyjnego za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, jak i wykupionego przez pracodawcę abonamentu medycznego. Również i w tym przypadku nie jest istotny fakt skorzystania z wykupionej usługi.

Przychodem pracownika jest zatem wartość świadczenia przez niego uzyskanego w postaci prawa do korzystania z określonych usług medycznych, a nie wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp.). Istotny wymiar finansowy posiada bowiem sama możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych wykupionych przez pracodawcę. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywając dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej uzyskuje przysporzenie majątkowe. Bezsprzecznym jest również, że gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie musiałby wykupić abonament płacąc za niego częstokroć więcej niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

Ponadto w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę pracownikom nie ma trudności z ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia jak również z jego indywidualizacją. W momencie wykupu usług medycznych znana będzie bowiem globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Możliwe, że znana będzie również cena jednostkowego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Podstawą odstąpienia od ustalania przychodu po stronie pracownika nie może być zatem twierdzenie pracodawcy o ponoszeniu opłat w sposób zryczałtowany, gdyż każda opłata mająca charakter abonamentu ustalana jest w ten sposób, czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania usługi wchodzącej w zakres wykupionego abonamentu (pakietu).

W tej sytuacji, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2007 r. Nr IBPB2/415-78/07/BJ - uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy - iż wartość abonamentu jaki pracodawca wykupi dla każdego pracownika u podmiotu zajmującego się świadczeniem usług medycznych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy z uwagi na fakt, iż opłata ponoszona jest w formie ustalonego ryczałtu, a ponadto uznającą, iż do części abonamentu obejmującej świadczenia wstępne, okresowe i kontrolne, co do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest przepisami prawa pracy stosuje się zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy -gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji, tj. w dniu 19 listopada 2007 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).