Skutki podatkowe likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu.

Uzasadnienie

Dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając ? na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 12 marca 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu złożenia wniosku Wnioskodawczyni była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiadała miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawczyni w dniu wniesienia wniosku posiadała udziały spółki utworzonej według prawa luksemburskiego (Societe a responsabilite limitee) z siedzibą w Luksemburgu. Spółka podlegała opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu, posiadała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe organy podatkowe Luksemburga. Spółka nie była spółką holdingową, o której mowa w art. 29 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja.

W dniu wniesienia wniosku Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie planowała rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w Luksemburgu poprzez położony tam zakład.

Wspólnicy spółki z siedzibą w Luksemburgu rozważali przeprowadzenie likwidacji tej spółki. W związku z procesem likwidacyjnym spółki Wnioskodawczyni miała otrzymać odpowiedni udział w majątku spółki, który zostałby po zaspokojeniu wierzycieli spółki oraz kosztów związanych z likwidacją.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy dochody uzyskane przez nią w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni uzyskany przez nią dochód w związku z likwidacją spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie podlegał stosownie do art. 13 ust. 4 konwencji, opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, natomiast w Polsce dochód taki jest zwolniony z opodatkowania. W opinii Podatniczki, ze względu na fakt, iż tak uzyskany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, nie znajdzie zastosowania metoda wyłączenia z progresją (dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość obowiązku podatkowego w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższy pogląd był jednolicie podzielany w interpretacjach prawa podatkowego przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów. Jako przykład Wnioskodawczyni powołała się m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2008 r. Nr ILPB2/415-536/08-5/AJ oraz z dnia 20 listopada 2008 r. Nr ILPB2/415-538/08-5/AJ.

Podsumowując swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 10 ust. 3 konwencji, dochód jaki uzyska w związku z likwidacją luksemburskiej spółki kapitałowej, będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu. W związku z powyższym nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za prawidłowe, i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W ramach kontroli rozstrzygnięć dokonywanych przez organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów uznał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2009 r., Nr IBPBII/2/415-261/09/MM za nieprawidłową i w dniu 29 września 2010 r., na mocy art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał z urzędu jej zmiany stwierdzając, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania art. 13 konwencji, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym artykule (przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk), by dochód, który planowała osiągnąć Wnioskodawczyni podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Pismem z dnia 19 października 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w dniu 25 listopada 2010 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi, wskazując na brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2010 r., znak DD4/033/027/DYI/10/DD-31.

W dniu 3 stycznia 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2010 r., Nr DD4/033/027/DYI/DD-31.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 408/11, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Minister Finansów naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie.

Sąd uznał, iż definicja zawarta w art. 10 ust. 3 konwencji ma charakter autonomiczny i nie jest możliwe stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów przez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. W opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie ma końcowa część definicji określonej w art. 10 ust. 3 konwencji, gdyż powoduje ona bowiem konieczność wyjaśnienia kwestii, czy zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody z likwidacji spółki nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Przy czym w ocenie Sądu możliwe jest w tym celu skorzystanie z uregulowań zawartych w art. 27 konwencji.

Ponadto, Sąd stwierdził, iż Minister Finansów zasadnie stwierdził, że zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 konwencji obejmuje sytuacje, gdy to osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu.

Sąd zatem uznał, iż słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem zbywającym jest likwidowana Spółka. Natomiast Skarżąca nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez nią dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku.

Dokonując ponownej analizy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 czerwca 2009 r., Nr IBPBII/2/415-261/09/MM oraz złożonego w dniu 12 marca 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdza, że powyższa interpretacja jest nieprawidłowa z następujących względów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
   
   

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja ?dywidend?, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W pkt 23 Komentarza do art. 10 ust. 3 MK OECD wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia ?dywidenda? w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Pojęcie ?dywidendy? zasadniczo dotyczy wypłat ze spółki, przede wszystkim dystrybucji zysku, do którego prawo wynika z faktu posiadania akcji w spółce. Jednocześnie w pkt 28 Komentarza wyraźnie stwierdzono, iż za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule 10 przywileje mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Należy też zauważyć, że w pkt 28 stwierdzono ponadto, że normalnie wypłaty dokonywane przez spółkę, które skutkują zmniejszeniem praw udziałowych, np. stanowiące zwrot zainwestowanego kapitału w jakiejkolwiek formie, nie jest uznawane za dywidendę.

Zatem, jedynie w przypadku gdyby zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga dochody z likwidacji spółki zrównane były z wpływami z akcji, zastosowanie do nich miałby art. 10 konwencji.

Powyższy pogląd został również zawarty w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus?a Vogel?a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 650, tłumaczenie własne), definicja podana w art. 10 ust. 3 powinna być interpretowana, zgodnie z punktem 28 Komentarza do Modelowej Konwencji, w ten sposób, że zakres pojęcia ?dochodu? użyte w art. 10 ust. 3, powinno w całości być określone przez odniesienie wyłącznie do prawa państwa źródła.

Jeżeli dochody takie nie są zrównane zgodnie z ustawodawstwem luksemburski z wpływami, akcji wówczas art. 10 konwencji nie znajdzie zastosowania, co oznacza, że trzeba dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy ?przeniesienie własności majątku? są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Słuszność stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, tj. zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 konwencji w stosunku do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki z siedzibą w Luksemburgu, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 296/11.

Stąd też należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2010 r., Nr IBPB II/415-1169/09/NG, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 17 lutego 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.