Abolicja, korekta zeznań, ulga budowlana i jej kontynuacja.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2009 r., Nr ITPB2/415-1030/08/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzając jej nieprawidłowość, w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego.

W pozostałej części Minister Finansów uznaje interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2009 r., Nr ITPB2/415-1030/08/AD, za prawidłową.

Uzasadnienie

Dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając - na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 5 listopada 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jest marynarzem pracującym od wielu lat u armatorów zagranicznych. Pracował m.in. w Szwecji, Danii, Holandii i Norwegii. Równocześnie budował dom mieszkalny i z tego tytułu nabył prawo do tzw. ?dużej ulgi budowlanej?. Co roku Wnioskodawca składał zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, z tym że w różnych latach przy wyliczeniu wartości podatku należnego miały zastosowanie różne metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W latach 2002, 2004 i 2007 była to metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z tym Wnioskodawca wykorzystał nabytą wcześniej ?dużą ulgę budowlaną? i dzięki jej zastosowaniu nie płacił podatku (odliczając od podatku wartość ulgi budowlanej). W ten sposób Wnioskodawca wykorzystał praktycznie całą wartość ulgi budowlanej i biorąc pod uwagę dochody uzyskiwane w 2008 r. i w obecnym roku będzie zobowiązany dopłacić podatek w Polsce, gdyż nadal ma zastosowanie do tych dochodów metoda proporcjonalnego odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze zapisy i możliwości zawarte w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma on prawo złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2002, 2004 i 2007 oraz pominąć w nich odliczenia z tytułu tzw. ?dużej ulgi budowlanej?. Spowoduje to powstanie zobowiązań i zaległości podatkowych w tych latach. Równocześnie Wnioskodawca zamierza złożyć za każde z tych lat wniosek o umorzenie zaległości podatkowych na drukach PIT-AZ. Powinno to zdaniem Wnioskodawcy skutkować tym, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nie będzie on posiadał żadnych zobowiązań podatkowych i dysponował będzie możliwością odliczenia ulgi budowlanej w ramach praw nabytych w kolejnych latach podatkowych (począwszy od zeznania podatkowego za 2008 r.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w ww. sytuacji może złożyć korekty zeznań za lata 2002, 2004 i 2007 i czy złożenie wraz z nimi wniosków o umorzenie zaległości podatkowych ma uzasadnienie w przepisach prawa?
2. Czy właściwy jest tok rozumowania, iż konsekwencją złożenia korekt i wniosków o umorzenie zaległości podatkowych będzie możliwość wykorzystania w 2008 i 2009 r. ulgi budowlanej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, iż ma on prawo złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2002, 2004 i 2007 na podstawie art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ma również prawo wystąpić z wnioskiem o umorzenie powstałych w wyniku korekt zaległości podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 ?ustawy abolicyjnej?, a w konsekwencji ma prawo wykorzystać odzyskaną w ten sposób ulgę budowlaną przy składaniu zeznań za lata 2008, 2009 i następne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ?abolicji podatkowej?, natomiast za nieprawidłowe w pozostałej części.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - w brzmieniu do 31 grudnia 2001 r. - zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego.

Przepisem art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2002 r. zmieniono brzmienie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zlikwidowano ulgę budowlaną, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w tym określoną w wyżej cytowanym przepisie.

Stosownie do art. 4 ust 1 ww. ustawy podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym za lata poprzednie przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie.

Tym samym pomimo uchylenia przepisów dotyczących ulg mieszkaniowych obowiązujących w poprzednich latach, ustawodawca zagwarantował podatnikom ich realizację, w ramach tzw. praw nabytych. Oznacza to, iż odliczenia z tytułu ulg mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w dochodach z lat poprzednich mogą być nadal dokonywane. Samo poniesienie w latach 1997-2001 wydatków na budowę budynku mieszkalnego bez ich wykazania w zeznaniach podatkowych za te lata nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z możliwości ich odliczenia od podatku w latach następnych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że uprawnienie dla dokonywania odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jest przywilejem, z którego podatnicy mogą skorzystać jedynie w warunkach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych przez ustawodawcę powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z odliczenia.

Ponadto podkreślił, że prawo do złożenia korekty istnieje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2002 r. z uwagi, iż z dniem 31 grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za ten rok. Jednocześnie w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawcę z odliczenia ulgi budowlanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym począwszy od 2004 r., w przyszłości tj. w latach 2008, 2009 i następnych nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dalszego odliczenia od podatku ulgi budowlanej. Prawo to przysługuje tylko pod warunkiem, iż podatnik wykaże w poszczególnych latach podatkowych kwotę odliczenia, która nie znalazła pokrycia w podatku dochodowym za lata poprzednie.

Jednocześnie, mając na względzie przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, iż ustawa ta dotyczy polskich podatników (rezydentów), uzyskujących w latach 2002-2007 przychody za granicą w państwach, z którymi łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierająca metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca mieszka w Polsce. Jest marynarzem pracującym od wielu lat u armatorów zagranicznych. Pracował m.in. w Szwecji, Danii, Holandii i Norwegii. Co roku składał zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, z tym że w różnych latach przy wyliczaniu wartości podatku należnego miały zastosowanie różne metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W latach 2002, 2004 i 2007 była to niekorzystna metoda proporcjonalnego odliczenia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż Wnioskodawca:

• nabył prawo do skorygowania zeznań rocznych począwszy od 2004 r., jednakże nie będzie miał możliwości wykorzystania ulgi budowlanej w latach 2008, 2009 i następnych,
• prawo do skorzystania z tzw. ?abolicji podatkowej? w latach 2002, 2004 i 2007 nabędzie po spełnieniu ustawowo przewidzianych wymogów uprawniających do jej zastosowania.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Ulga polegająca na możliwości odliczenia od podatku 19% poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2002 r., z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmiennie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509).

Zgodnie z ust. 1 ww. art. 4, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)- f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie.

Z kolei, stosownie do postanowień ust. 2, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

W myśl przedmiotowych zasad, wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione przez podatnika w roku podatkowym uprawniają do odliczeń w roku ich poniesienia. Odliczeniu w latach następnych podlegają wyłącznie te z poniesionych i podlegających odliczeniu wydatków, które nie znalazły pokrycia w latach poprzednich.

Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., nie nakłada na podatnika obowiązku dokonania odliczeń - z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za rok ich poniesienia - w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, w których wystąpił podatek umożliwiający ich odliczenie. Przepis art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, stanowi jedynie, że kwota odliczeń od podatku z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego ich odliczenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo złożenia korekty zeznań podatkowych począwszy od 2004 r. polegających na nieuwzględnianiu odliczeń z tytułu wydatków na budowę domu poniesionych we wcześniejszych latach, w części w jakiej nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym za te lata. Odliczeń z tego tytułu Wnioskodawca może dokonać w latach następnych, np. w zeznaniu podatkowym za rok 2008 lub 2009.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w sytuacji gdyby w 2004 r. Wnioskodawca poniósł dalsze wydatki na kontynuację budowy domu i wydatków tych nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2004 r., to traci prawo do ich rozliczenia w kolejnych latach. W tym przypadku nie doszło bowiem do nabycia praw podmiotowych, w konsekwencji Wnioskodawca nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznań podatkowych za 2004 i 2007 r., polegających na nieuwzględnianiu odliczeń z tytułu wydatków na budowę domu poniesionych we wcześniejszych latach - uznać należy zatem za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2002 r. z uwagi, iż z dniem 31 grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za ten rok.

Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia warunki umożliwiające mu skorzystanie z rozwiązań ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników. Jednakże prawo do skorzystania z tej ustawy Wnioskodawca nabędzie po spełnieniu ustawowo przewidzianych wymogów uprawniających do jej zastosowania.

Niezależnie od powyższego Minister Finansów wyjaśnia, iż możliwość złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-AZ nie wynika z prawa Wnioskodawcy do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2004 i 2007, polegających na nieuwzględnianiu odliczeń z tytułu wydatków na budowę domu poniesionych we wcześniejszych latach, są to bowiem prawa niezależne. Możliwość skorzystania z rozwiązań ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z tej ustawy. Prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych wynika natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, nie zaś z postanowień ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.