Czy strata poniesiona z działalności opodatkowanej ma wpływ na ustalenie limitu zaniechania poboru (...)

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. Sp. z o.o. przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz handlu specjalistycznymi maszynami wiertniczymi dla branży górniczej. W dniu 1 sierpnia 1994 r. Minister Finansów na podstawie art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1991 r., Nr 60, poz. 253 z późn. zm.; dalej: ust.sp.zagr.) wydał dla Spółki B. Sp. z o.o. (której M. Sp. z o.o jest następcą prawnym) decyzję o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od dochodów Spółki.

Zaniechanie to dotyczyło podatku dochodowego od dochodu odpowiadającego równowartości wniesionego przez holenderskiego udziałowca wkładu pieniężnego w wysokości 400.000 DEM oraz wkładu niepieniężnego w wysokości 5.200.000 DEM, przeliczonych na złote według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia wniesienia wkładu. Warunkiem zaniechania poboru podatku było przekazanie pozostałej części aportu (o wartości 828.973 DEM) do końca 1994 r. oraz zapewnienie - poprzez działalność gospodarczą Spółki - zastosowania nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, nie stosowanych dotychczas w polskim przemyśle górniczym. Zwolnienie podatkowe przysługiwało za okres, w którym cała suma podatku należnego od wspomnianych dochodów nie przekroczy równowartości wniesionego przez udziałowca zagranicznego wkładu na kapitał zakładowy, przeliczonego na złote według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia wniesienia wkładu oraz z uwzględnieniem w każdym roku podatkowym średniorocznych zmian tego kursu. Jednocześnie decyzja Ministra Finansów zawierała zastrzeżenie, iż zwolnieniem nie są objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki w Polsce.

W roku 2006 Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej, nie objętej zwolnieniem podatkowym oraz dochód ? z działalności zwolnionej (dochód przewyższał stratę).

W takim stanie faktycznym Spółka wniosła o rozstrzygnięcie wątpliwości co do sposobu ustalenia limitu zaniechania podatku dochodowego i stwierdzenie, czy za kwotę zmniejszającą kwotę limitu przyznanego Spółce należy uznać kwotę należnego podatku obliczonego łącznie z działalności zwolnionej i niezwolnionej z podatku (strata z działalności opodatkowanej pomniejsza dochód z działalności zwolnionej), czy też dla celów obliczenia tego limitu należy wziąć pod uwagę jedynie dochody osiągnięte z działalności zwolnionej.

W ocenie Spółki prawidłowe jest pierwsze z wymienionych stanowisk, zgodnie z którym strata poniesiona z działalności opodatkowanej ma wpływ na ustalenie limitu zaniechania poboru podatku dochodowego z działalności objętej decyzją Ministra Finansów (działalności zwolnionej).

Za takim stanowiskiem przemawia konstrukcja przyznanej Spółce ulgi: w przypadku zaniechania poboru podatku Spółka powinna ustalić wspólną podstawę opodatkowania, a następnie ustalić, jaka część podatku przypada na działalność objętą zaniechaniem podatku.

Zdaniem Spółki pogląd ten potwierdza także konstrukcja zeznania rocznego CIT ? 8, które w odniesieniu do mechanizmu zaniechania poboru podatku nie przewiduje w celu ustalenia straty/podstawy opodatkowania możliwości odliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku od całkowitego dochodu z tytułu prowadzonej działalności.

Zgodnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, strata na działalności nie objętej zaniechaniem poboru podatku zostanie przez nią rozliczona z dochodem uzyskanym z działalności objętej ta ulgą. Ostatecznie powoduje to, iż kwota limitu przyznanego Spółce zaniechania poboru podatku w danym roku podatkowym będzie niższa, niż w przypadku, gdyby Spółka prowadziła tylko działalność objętą zaniechaniem poboru podatku. Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby, iż Spółka nie miałaby możliwości rozliczenia straty z działalności handlowej (nie objętej zaniechaniem poboru podatku). W efekcie przyznanie Spółce ulgi podatkowej nie tworzyłoby dla niej żadnej korzyści podatkowej w porównaniu do innych podatników.

W ocenie Spółki, za poglądem takim przemawia również analogia do ulg przyznanych podatnikom działających w specjalnych strefach ekonomicznych .

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2007 r., Nr PDII/423/1/266/07/RP Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Z kolei dochodem - stosownie do art. 7 ust. 2 updop - jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (ujemna wartość stanowi stratę). Ustalanie podstawy opodatkowania ograniczone jest dodatkowo regułą, zgodnie z którą przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wole od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, ulga, z której korzysta Spółka na mocy decyzji Ministra Finansów, wynika z art. 23 ust.

1 ust.sp.zagr. Pomimo używanej terminologii ? nawet w samej decyzji Ministra Finansów, istotą tej ulgi jest zwolnienie z podatku, a nie zaniechanie jego poboru. Oznacza to, iż skoro Spółka z działalności opodatkowanej poniosła stratę ? zobowiązanie podatkowe nie wystąpi. Ponadto poniesienie straty z jednego segmentu działalności (w tym przypadku opodatkowanego) będzie wpływać na wysokość wykorzystanego przez Spółkę zwolnienia. Istotą zwolnienia jest bowiem przyznanie korzystającemu z niego podmiotowi korzyści w postaci pozostawionych mu do dyspozycji środków pieniężnych, które w innym przypadku podlegałyby odprowadzeniu do budżetu. Wartością tej korzyści jest różnica pomiędzy należnym a potencjalnym (tj. takim, które nie uwzględniałoby faktu zwolnienia) zobowiązaniem podatkowym. Skoro zatem Spółka ? nie posiadając przedmiotowej decyzji ? wyliczałaby zobowiązanie podatkowe od dochodu z całokształtu swojej działalności, to wartość tak wyliczonego zobowiązania będzie stanowić kwotę limitu zwolnienia z podatku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 sierpnia 2007 r., Nr PDII/423/1/266/07/RP nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ust.sp.zagr. Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra (Ministra Przekształceń Własnościowych) mógł zwolnić spółkę z udziałem zagranicznym od podatku dochodowego. Generalne warunki zwolnienia zostały określone w samej ustawie (dotyczące m.in. minimalnej wielkości wkładów podmiotów zagranicznych do kapitału spółki i objęcia udziałów przez te podmioty do dnia 31 grudnia 1993 r.), przy czym szczegółowe warunki zwolnienia Minister Finansów określał w samej decyzji przyznającej zwolnienie.

Istotą ulg przyznawanych na podstawie tej ustawy było zachęcenie inwestorów zagranicznych do podejmowania działalności w Polsce, przy czym preferencje odnosiły się do aktywności tych spółek na terenie Polski (nie obejmowano nimi np. handlu artykułami nie wyprodukowanymi w Polsce) i mogących pozytywnie wpływać na rozwój krajowej gospodarki (rozwój terenów zagrożonych bezrobociem, nowe technologie, rozwój eksportu).

W decyzji z dnia 1 sierpnia 1994 r., Nr (?) Minister Finansów, pod pewnymi, opisanymi na wstępie warunkami, zarządził w odniesieniu do Spółki B. Sp. z o.o. zaniechanie poboru podatku od dochodu odpowiadającego równowartości wniesionego przez holenderskiego udziałowca wkładu pieniężnego w wysokości 400.000 DEM oraz wkładu niepieniężnego w wysokości 5.200.000 DEM, przeliczonych na złote według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia wniesienia wkładu. Zwolnieniem nie zostały objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki w Polsce. A zatem zwolnieniem podatkowym objęta została część dochodów Spółki.

Stosownie do wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 updop). Wielkości tych nie uwzględnia się także przy ustalaniu straty (art.7 ust. 4 updop).

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku Spółki powinno zatem nastąpić zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż aczkolwiek w decyzji Ministra Finansów pada sformułowanie o zaniechaniu poboru podatku, podstawa prawna do jej wydania (art. 23 ust.sp.zagr.) mówi wyraźnie o zwolnieniu z podatku. Sama zaś decyzja Ministra Finansów nie powołuje w podstawie prawnej, regulującego instytucję zaniechania poboru podatku, art. 8 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 z późn. zm.).

Zatem, stosownie do powołanych wyżej regulacji art. 7 updop, do określenia podstawy opodatkowania dochodów Spółki za 2006 r. nie bierze się pod uwagę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności objętej zwolnieniem podatkowym wynikającym z decyzji Ministra Finansów.

Konsekwentnie - dla określenia limitu zwolnienia podatkowego przyznanego Spółce nie bierze się pod uwagę wyniku podatkowego osiągniętego na działalności opodatkowanej (ani dochodu, ani straty).

Należy pamiętać, iż każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2029/97). Ulga podatkowa z jednej strony zmniejsza obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji wszelkie przepisy prawa podatkowego (i wydawane na ich podstawie decyzje indywidualne) dotyczące szeroko rozumianych preferencji podatkowych należy wykładać ściśle, co wyklucza stosowania zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Skoro zatem decyzja Ministra Finansów przewidująca zwolnienie z podatku nie dotyczyła przychodów z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki w Polsce, dochód czy strata z tej działalności nie może wpłynąć na wielkość limitu zwolnienia przyznanego Spółce z działalności produkcyjnej. Odmienne rozumienie postanowień decyzji Ministra Finansów prowadziłoby do przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka działalności podmiotu zwolnionego od podatku .

Należy także zwrócić uwagę, iż niezależnie od konstrukcji zeznania CIT ? 8, na które powołuje się Spółka, miała ona w związku z przyznaną jej ulgą obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający na wyodrębnienie działalności zwolnionej i opodatkowanej i określenie wielkości limitu zwolnienia podatkowego.

Stosownie do postanowień powołanej decyzji wykonanie jej warunków miało podlegać w każdym roku objętym zwolnieniem dochodów Spółki od podatku dochodowego, kontroli przez właściwy dla jej siedziby urząd skarbowy.

Na marginesie Minister Finansów pragnie wskazać na liczne orzecznictwo, w tym także wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie pozwalające na rozliczenie straty powstałej w okresie zwolnienia podatkowego z dochodami uzyskanymi w ramach działalności objętej zwolnieniem podatkowym (wyrok TK z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, wyroki NSA: z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I S.A./Gd, z dnia 7 maja 1999 r., sygn.akt III S.A./5404/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/97). Tym bardziej zatem na wielkość limitu zwolnienia nie może wpływać strata podatkowa poniesiona z działalności podatnika nie objętej takim zwolnieniem.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).