Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnej

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB1/415-1145/10-3/KS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnej, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 17 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym obecnie rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Środki pieniężne uzyskane w ramach kredytu bankowego zostaną przeznaczone w całości na sfinansowanie działalności, którą zamierza prowadzić.

Wnioskodawca w celu obniżenia kosztów finansowych związanych z kredytem bankowym (przede wszystkim wysokości prowizji wstępnej oraz marży), rozważa ustanowienie zabezpieczenia na posiadanej nieruchomości mieszkalnej, która dotychczas nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. nie została nigdy formalnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Wnioskodawca nie prowadził nigdy w tej nieruchomości działalności gospodarczej). Koszty ponoszone dotychczas przez Wnioskodawcę, związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości, w postaci m.in. czynszu, podatku od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie gruntów nigdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Wnioskodawca poinformował, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż nieruchomość, o której mowa we wniosku nie została dotychczas wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zaś umowa kredytowa z bankiem nie została jeszcze podpisana.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy Podatnik ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości mieszkalnej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest wykorzystywana dla zabezpieczenia kredytu uzyskanego przez Wnioskodawcę dla celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej?
2. Czy wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej jako przedmiotu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt wprowadzenia przez Podatnika tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie przedmiotowej nieruchomości (tj. czynsz, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania)?

Jak wskazał organ upoważniony przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej jako przedmiotu zabezpieczenia dla kredytu zaciągniętego na cele działalności gospodarczej jest wystarczające dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jej wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wynika bezpośrednio z regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa pdof). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 1 wyklucza z zakresu kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów m.in. w momencie odpłatnego zbycia tych rzeczy i praw. Do tego momentu, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy pdof, wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest uwzględniana w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 22a - 22o ustawy pdof.

Stosownie do art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Z brzmienia powyższej regulacji wynika, iż dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych podatnik jest zobligowany do wykazania związku pomiędzy wykorzystaniem określonego środka trwałego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy rozważając przedmiotowe zdarzenie przyszłe w kontekście regulacji art. 22a ust. 1 ustawy pdof, określającej katalog kryteriów, jakie spełniać powinien środek trwały aby możliwa była jego amortyzacja dla potrzeb podatkowych należy zauważyć, iż:

• nieruchomość mieszkalna stanowi wyłączną własność podatnika (kryterium własnościowe) tj. została nabyta/wybudowa przez podatnika,
• nieruchomość mieszkalna podatnika jest obecnie wolna od obciążeń co umożliwia ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego na rzecz kredytodawcy (kryterium zdatności do użytku),
• nieruchomość mieszkalna będzie stanowiła zabezpieczenie kredytu, który zostanie udzielony Wnioskodawcy przez bank na okres przekraczający 1 rok (kryterium czasowe),
• całość uzyskanego finansowania zostanie przeznaczona na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (kryterium celowe).
  
  

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż wszelkie kryteria wskazane przez ustawodawcę w art. 22a ust. 1 ustawy pdof w przedmiotowym przypadku są spełnione. Zatem brak jest podstaw formalnych i prawnych przemawiających za ograniczeniem prawa Wnioskodawcy do uznania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości nieruchomości mieszkalnej stanowiącej środek trwały w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego na wstępie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2011 r., Nr IPPB1/415-1145/10-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Kwestie dotyczące możliwości zaliczania wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 poniesienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 22. ust. 8 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl zaś art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, (umowy leasingu), zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od spełnienia określonych warunków.

Odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomość mieszkalna została nabyta do majątku odrębnego (własnego) i nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wystąpić do banku o udzielenie kredytu na sfinansowanie działalności gospodarczej. W celu obniżenia kosztów finansowych kredytu rozważa ustanowienie zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze powołane, w zakresie amortyzacji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że sam fakt ustanowienia na nieruchomości mieszkalnej zabezpieczenia kredytu nie oznacza, że nieruchomość ta jest (lub będzie) wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Przez składniki majątku wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć składniki bezpośrednio użytkowane (używane) dla potrzeb tej działalności np.: prowadzenie w tej nieruchomości swojej działalności gospodarczej, przyczyniając się tym samym do możliwości uzyskania przychodu. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne np.: wyrok z dnia 24 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1835/96, w którym Sąd wskazał m.in., iż (...) warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego (...).

Argument Wnioskodawcy, iż w przypadku ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomości, bank zaoferuje bardziej korzystne warunki kredytowania niż przy braku takiego zabezpieczenia nie stanowi przesłanki istnienia związku przyczynowo-skutkowego, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące bowiem znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości budynkowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Fakt ustanowienia na budynku mieszkalnym zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, iż nastąpiło wniesienie tej nieruchomości do działalności gospodarczej tj. przekazanie jej z majątku prywatnego do majątku wykorzystywanego na potrzeby prowadzenia działalności. Jest to bowiem czynność prawna mająca na celu wyłącznie zabezpieczenie spłaty kredytu, a przedmiotowa nieruchomość nadal stanowi składnik majątku prywatnego, która gospodarczo nie jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej.

Zasadniczym warunkiem dokonania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego odzwierciedleniem jest np.: wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 6/12. W orzeczeniu Sąd stwierdził m.in., (...) że w świetle art. 22 ust. 1 PDOFizU zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powstałych w toku aktywnej działalności podatnika w obrębie danego źródła przychodów. W odniesieniu do amortyzacji dokonywanych w jej ramach odpisów odzwierciedlających utratę wartości środka trwałego w trakcie używania, elementem warunkującym jej zaistnienie jest zużycie, które następuje w wyniku używania - wykorzystywania. Nie wystarczy posiadać środek trwały wprowadzony do ewidencji dla tego celu prowadzonej ażeby korzystać z możliwości dokonywania odpisów w ciężar kosztów podatkowych (...).

Podsumowując stwierdza się, że sam fakt ustanowienia na nieruchomości mieszkalnej zabezpieczenia finansowego w formie hipoteki nie jest równoznaczne z faktycznym wykorzystywaniem tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw prawnych uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od, opisanej we wniosku, nieruchomości budynkowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.