Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu (...)

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 02 czerwca 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 15 marca 2010r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawczyni od 1995r. jest zameldowana w B. przy ul. .... Od śmierci ojca w 1989r. była właścicielką 1/4 części domu. W 2001r. miał miejsce podział domu na dwa odrębne lokale mieszkalne. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16 lutego 2001r. właścicielami lokalu nr 1 położonego na parterze zostali Stanisław i Barbara M., natomiast właścicielkami lokalu nr 2 ? Wnioskodawczyni i jej mama Halina M. po połowie.

W 2007r. lokal nr 1 został odkupiony przez Wnioskodawczynię i jej małżonka Jacka T..

W dniu 10 lipca 2008r. umową darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od matki drugą część lokalu nr 2.

Wnioskodawczyni nie dokonała zmiany meldunku z ul. ... na ul. .... Od 10 marca 2010r. Wnioskodawczyni jest zameldowana przy ulicy .../1 oraz czasowo na ul. .../2.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy sprzedając mieszkanie nr 2 przed upływem 5 lat od daty darowizny, połowa wartości przychodu od sprzedanej nieruchomości będzie opodatkowana stawką 19%? Czy uznany może zostać fakt, iż faktycznie od 1985r. Wnioskodawczyni zamieszkiwała w lokalu, a jedynie nie dokonała zmiany meldunku z ul. ... na ulicę ... i w momencie sprzedaży zostanie uwzględniona ulga podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ nieruchomość ta, a dokładniej połowa mieszkania, została nabyta w 2008r., co daje jej tę możliwość.

Według Wnioskodawczyni przysługuje jej zwolnienie z podatku z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu, gdyż spełnia warunki art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ponieważ była zameldowana w lokalu, który zostanie zbyty lecz nie dokonała formalności po podziale nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złoży w obowiązującym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 02 czerwca 2010r., nr IBPB II/2/415-355/10/HS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (...) zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie.

Twierdzenie wnioskodawczyni, że była zameldowana w lokalu nr 2, który zostanie zbyty, lecz jedynie nie dopełniła formalności po podziale całej nieruchomości, nie odpowiada prawdzie. Wnioskodawczyni ? co wynika z wniosku ? nie była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 2. Sam fakt zamieszkiwania w nim nie jest wystarczający. Tym samym w przypadku zbycia lokalu przed upływem 5 lat od daty darowizny, nie ma możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba, że będzie zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w tym lokalu przed jego zbyciem (...)

(...) w sytuacji podziału domu mieszkalnego na dwa odrębne lokale należy zauważyć, że zameldowanie następuje w konkretnym lokalu mieszkalnym, mającym swój konkretny numer. Tym samym aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego należy być zameldowanym na pobyt stały w sprzedawanym lokalu. W przeciwnym wypadku przychód ze sprzedaży lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2008r. w ½ w darowiźnie, w którym wnioskodawczyni nie będzie zameldowana przez wymagany przepisami okres, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. (a - (c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2007r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem własność lokalu mieszkalnego nr 1, w którym była zameldowana na pobyt stały. Natomiast w 2008r. nabyła 1/2 część lokalu nr 2, stając się jego jedyna właścicielką. Oba lokale znajdują się w jednym budynku i stanowią odrębne nieruchomości.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Należy przy tym zauważyć, że norma prawna zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza generalną zasadę, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw (w całości lub w części), tylko jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zbycie całości lub części nieruchomości czy praw nastąpiło po tym okresie, to nie rodzi to powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stwierdza się, że przychód ze sprzedaży lokalu nr 2, którego właścicielką od 2001r. w 1/2 części była Wnioskodawczyni, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ z końcem 2006r. minęło 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie. W tym przypadku, odpłatne zbycie 1/2 części lokalu nabytego w 2001r., w wyniku wyodrębnienia własności lokali, nie stanowi źródła przychodu. Pozostały udział w lokalu, nabyty w 2008r. tytułem darowizny, będzie źródłem przychodu, jeżeli zostanie odpłatnie zbyty przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, w 2001r. w budynku przy ul. ... dokonano wyodrębnienia lokali w ten sposób, że powstał lokal nr 1 oraz lokal nr 2. Wnioskodawczyni przed podziałem była zameldowana na pobyt stały w budynku przy ul. .... Po podziale była zameldowana na stałe w lokalu nr 1, pod adresem ul. ... . Wnioskodawczyni uważa, że fakt zameldowania w budynku, przed podziałem, przy ul. ... uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia połowy udziału w lokalu nr 2 (tzw. ulgi meldunkowej), w którym jest zameldowana na pobyt czasowy.

W wyniku wyodrębnienia własności lokali w 2001r. jedna nieruchomość przy ul. ..., stanowiąca grunt wraz z budynkiem, została podzielona na dwie odrębne i nowe nieruchomości lokal nr 1 oraz lokal nr 2. Zameldowanie na pobyt stały następuje zawsze w konkretnym lokalu mieszkalnym, mającym swój konkretny numer. Nie jest możliwe równoległe posiadanie stałych miejsc zameldowania w dwóch lokalach.

Tym samym, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego należy być zameldowanym na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, przed jego zbyciem. W przeciwnym wypadku przychód ze sprzedaży lokalu, w 1/2 części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008r., w którym Wnioskodawczyni nie będzie zameldowana na pobyt stały przez wymagany przepisami okres, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zagadnienie związane z problematyką dotyczącą zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: ?(?) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (?) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ? jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ? uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (?)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

W konsekwencji, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie w części, że: (...) Należy również zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie (...), jest nieprawidłowe.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w ocenie prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.