skutki podatkowe wniesienia udziałów do spółki osobowej

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 01 września 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 04 czerwca 2008 r. uzupełniony w dniu 10 lipca 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wykluczone, że w przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, że przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej.

Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 września 2008 r., Nr ILPB1/415-388/08-4/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając że: wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych ? zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ? jest odrębnym źródłem przychodów.

Jak stanowi jednakże przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 ? traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych ? nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, iż żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje zmianę ich właściciela. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a.

Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać ? na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółek kapitałowych wygeneruje u Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych. Koszt uzyskania przychodu w tym wypadku stanowić będą wydatki poniesione na nabycie wnoszonych udziałów, których wysokość określona zostanie na podstawie wyżej cytowanych przepisów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów błędnie uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółek kapitałowych wygeneruje u Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.