skutki podatkowe wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie nieruchomości wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 7 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce G. - Spółka Jawna (dalej: ?Spółka Jawna?) uzyskując z udziału w Spółce Jawnej przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF (działalność gospodarcza). Spółka Jawna powstała na skutek przekształcenia ?D? s.c. (dalej: ?Spółka Cywilna?) powstałej na mocy umowy z dnia 5 stycznia 1994 r. Przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Jawną odbyło się na podstawie aneksu nr 6 do umowy Spółki Cywilnej z dnia 30 listopada 2001 r.

Zgodnie z aneksem nr 6 do umowy Spółki Cywilnej, została ona (w oparciu o art. 26 § 4 w zw. z art. 623 § 1 art. 626 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przekształcona w spółkę jawną pod nazwą G. Spółka Jawna. Aneks Nr 6 został podpisany w zwykłej formie pisemnej.

W dniu 19 stycznia 1994 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Cywilnej nabyła jako wspólnik tej spółki przedsiębiorstwo prowadzone poprzednio przez Zakład Urządzeń Elektronicznych. W skład nabytego przez wspólników Spółki Cywilnej przedsiębiorstwa wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. K. (dalej: ?Nieruchomość?) oraz prawo własności budynków na tej Nieruchomości posadowionych. Zgodnie z umową nabycia przedsiębiorstwa sporządzoną w formie aktu notarialnego cena nabycia przedsiębiorstwa wyniosła 11.200.000.000 złotych (po denominacji 1.120.000 złotych) w tym wartość gruntu ustalona na podstawie opinii biegłego 2.174.000.000 złotych (po denominacji 217.400 złotych).

W dniu 29 lutego 2000 r. Starosta Powiatu decyzją dokonał przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. K. w prawo własności. Od dnia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako współwłaściciele w częściach równych wpisani byli: Maria K., Elżbieta Ł., Łukasz Ł.

Do dnia 1 stycznia 2001 r. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej wpisane było jako wartość niematerialna i prawna, prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości. Z dniem 1 stycznia 2001 r. Nieruchomość została przeksięgowana do rejestru środków trwałych Spółki Cywilnej. Po przekształceniu w Spółkę Jawną w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej Nieruchomość wpisana była jako środek trwały w grupie 0. Ponadto, zarówno Spółka Jawna, jak i Spółka Cywilna w ewidencji środków trwałych ujawniły budynki i budowle posadowione na Nieruchomości (grupa 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych).

W dniu 1 sierpnia 2007 r. zawarta została umowa darowizny, na podstawie której Wnioskodawczyni darowała Łukaszowi Ł. połowę swojego udziału w Nieruchomości wynoszącego 1/3, tj. 1/6 prawa własności Nieruchomości, oraz Maria K. darowała swój udział wynoszący 1/3 prawa własności Nieruchomości Wnioskodawczyni. W efekcie, obecnie w księdze wieczystej jako współwłaściciele Nieruchomości, każdy w 1/2, są wpisani Łukasz Ł. oraz Wnioskodawczyni.

Bez względu na fakt, iż Spółka Jawna nie jest ujawniona w księdze wieczystej jako właściciel Nieruchomości, faktycznie wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (Spółka Jawna korzysta z budynków - magazynów posadowionych na Nieruchomości oraz czerpie korzyści z wynajmu).

Z uwagi na rozbieżność, jaka pojawiła się w orzecznictwie sądów powszechnych co do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną bez zachowania formy aktu notarialnego w odniesieniu do przejścia na Spółkę Jawną prawa własności nieruchomości Spółki Cywilnej, Wnioskodawczyni pozostaje w stanie niepewności co do tego, czy jest właścicielem udziału w Nieruchomości, czy też Spółka Jawna mogłaby wystąpić z roszczeniami w stosunku do Nieruchomości. Sporne orzecznictwo sądów cywilnych dotyczy interpretacji skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni wniosła w dniu 7 lipca 2010 r. do Sądu Okręgowego pozew przeciwko Spółce Jawnej o ustalenie stanu prawnego Nieruchomości. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Sąd Okręgowy nie wydał wyroku w sprawie.

W przypadku uzyskania wyroku Sądu Okręgowego potwierdzającego, iż właścicielami Nieruchomości pozostają: Wnioskodawczyni oraz Pan Łukasz Ł., Wnioskodawczyni rozważa wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności gospodarczej będzie wynajem Nieruchomości i posadowionych na niej budynków na rzecz podmiotów trzecich, w tym Spółki Jawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1. Czy w przypadku uzyskania wyroku sądu powszechnego potwierdzającego, iż właścicielem Nieruchomości jest Wnioskodawczyni, wniesienie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (lub innej osobowej spółki handlowej) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni...
2. Czy spółka komandytowa, do której wniesiona będzie Nieruchomość (grunt), będzie uprawniona do określenia wartości początkowej wniesionej Nieruchomości (gruntu) dla celów podatkowych według wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4.

Przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku potwierdzenia przez sąd powszechny prawa własności Wnioskodawczyni, wniesienie Nieruchomości do spółki komandytowej (lub do innej osobowej spółki handlowej) nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z analizy przytoczonych niżej przepisów prawa.

Art. 10 ust. 1 UPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOF, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 punkt 3 UPDOF przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Analizując powyższe przepisy UPDOF, Wnioskodawczyni doszła do następujących wniosków.

Po pierwsze, dla ustalenia skutków podatkowych kluczowe znaczenie będzie miał wyrok Sądu Okręgowego rozstrzygający kwestie prawa własności Nieruchomości. Jeśli sąd powszechny potwierdzi, że prawo własności Nieruchomości przysługuje Wnioskodawczyni, a nie Spółce Jawnej, to przyjąć należy, iż planowane wniesienie Nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowej nie odbędzie się w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Jawną. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, co do zasady, zakwalifikowany być powinien do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Zatem, co do zasady, jeśli od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię upłynęło 5 lat (licząc od końca roku podatkowego) przychód z tego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Bez względu na powyższe, w świetle art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOF warunek upływu pięcioletniego okresu nie musi być zachowany jeśli odpłatne zbycie przybiera formę wkładu niepieniężnego do spółki. Tym samym wniesienie Nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu u Wnioskodawczyni. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego wydane również przez tutejszy Organ (np. interpretacje (i) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-295/10/ESZ, (ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. IPPBI/415-766/09-2/KS, (iii) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPB1/415-777c/09/PSZ).

Zdaniem Wnioskodawczyni okoliczność wykorzystywania Nieruchomości w działalności gospodarczej Spółki Jawnej i jej wpis do ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej nie wywiera skutków na gruncie prawa podatkowego. Spółka Jawna ? podmiot posiadający na podstawie art. 8 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych odrębną podmiotowość prawną, mógłby dokonać skutecznego wpisu Nieruchomości do ewidencji środków trwałych jedynie gdyby Spółce Jawnej przysługiwało prawo własności Nieruchomości. Bezskuteczność ujęcia w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej Nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków i budowli potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych utrzymujące w tym zakresie w mocy decyzje organów skarbowych (np. Wyrok WSA w Krakowie z 2007-05-25 sygn. I SA/Kr 83/06, Wyrok z 2006-03-17 sygn. II FSK 510/05, uchwała NSA z 2001-11-05 sygn. FSP 6/2001).

Bez względu na powyższe nawet jeśli uznać, iż Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki Cywilnej i była wykorzystywana w działalności gospodarczej wspólników Spółki Cywilnej, to z uwagi na upływ ponad 6 lat od momentu przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Jawną zastosowanie znalazłby art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF. Przepis ten stanowi, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF znajduje zastosowanie takie w przypadku zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jeśli od momentu ich wycofania z tej działalności upłynęło 6 lat.

Zdaniem Wnioskodawczyni z dniem 30 listopada 2001 r. Nieruchomość nie stała się środkiem trwałym Spółki Jawnej (brak przeniesienia własności w formie aktu notarialnego), a więc od tego dnia nie może być uważana za wykorzystywaną w działalności gospodarczej tego podmiotu.

W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż także w tym przypadku przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Dalszą konsekwencją jest uznanie, iż przychód ten, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat licząc od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, lub alternatywnie podstawą nieobjęcia opodatkowaniem jest treść art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOF tj. wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż wniesienie Nieruchomości do spółki komandytowej (lub innej handlowej spółki osobowej) nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-797/10-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego wniesienie przez wspólnika do spółki komandytowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej składnik majątku, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia, w formie aportu, wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.