Opodatkowanie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-943/09-3/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty przychodu z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 lutego 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 8 grudnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Do dnia 29 września 2009 r. był akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej pod firmą N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej ?Spółka?). Spółka powstała z przekształcenia w dniu 28.12.2007 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną w następstwie czego akcje przekształconej Spółki znalazły się w posiadaniu komplementariusza będącego osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), oraz dwóch akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (w tym jednym z nich jest Wnioskodawca). W związku z posiadanymi akcjami w Spółce Wnioskodawcy przysługiwało prawo do udziału w zyskach Spółki. Prawo to było realizowane w formie wypłaty dywidendy dokonanej na podstawie uchwał walnego zgromadzenia a także wypłat zaliczek na poczet tej dywidendy.

Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki, stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ?Ustawa o PIT?), poprzez złożenie we właściwym Urzędzie Skarbowym stosownego oświadczenia, wybrała opodatkowanie dochodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, czyli wg jednolitej stawki podatku wynoszącej 19% i dokonała opodatkowania dochodów z tytułu udziału w Spółce z zastosowaniem tej stawki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, tzn. czy dochody w części przypadającej na podstawie statutu Spółki na Wnioskodawcę, powinny być opodatkowywane wg zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej? W szczególności, czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w Ustawie o PIT (tj. co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), w wysokości 19% osiągniętego dochodu, a po zakończeniu roku podatkowego (tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykazuje się dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej?,
2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną jak również zaliczek na poczet dywidendy będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w dacie otrzymania dywidendy, skutkujące obowiązkiem poboru podatku przez Spółkę w związku ich wypłatą?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną (jak również zaliczek na poczet dywidendy) nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez Spółkę w związku ich wypłatą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy (jak również zaliczki na poczet dywidendy) wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jako że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez Spółkę w związku z ich wypłatą.

Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółką komandytowo-akcyjną jak również z zaliczek na poczet dywidendy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyżej dokonanej interpretacji jest brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanych dywidend (a także zaliczek na poczet dywidendy) gdyż zysk ten, jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy, winien być opodatkowany przez akcjonariusza jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez Spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy - osiągnięty.

Przy interpretacji powołanego przepisu Wnioskodawca posiłkował się m.in. interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyr. Izby Skarbowej w Warszawie: z 4.06.2009 r. (IPPB1/415-168/09-3/EC), z 12.06.2009 r. (IPPB1/415-221/09-2/EC), Dyr. Izby Skarbowej w Poznaniu: z 13.05.2009 r. ILPB2/415-266/09-3/JK), z 19.06.2009 r. (ILPB1/415-397/09-2/TW), Dyr. Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z 12.08.2009 r. (ITPB1/415-494/09/HD), Dyr. Izby Skarbowej w Katowicach: z 10.03.2009 r. (IBPB2/415-176/08/HS), z 20.04.2009 r. (IBPB1/415-102/09/ESZ), które wydane zostały w analogicznych sprawach.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2010 r., Nr IPPB1/415-943/09-3/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ? Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: ?Ksh?) ? spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
  
  

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia ?przychód należny?. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie określenia daty przychodu z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, należy uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.