skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-915/10/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 31 sierpnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza przekształcić (zmienić) formę prawną prowadzonego przedsiębiorstwa z jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę jawną prowadzoną przez dwóch wspólników (Wnioskodawca wraz z żoną, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa). Całe dotychczasowe przedsiębiorstwo (wszystkie aktywa i pasywa) Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowopowstałej osobowej spółki prawa handlowego, spółki jawnej, a działalność dotychczas prowadzoną jednoosobowo zlikwidować. Zmiana ta jest podyktowana jedynie zabezpieczeniem przedsiębiorstwa (zatrudnionych pracowników) oraz licznych kooperantów przed konsekwencjami formalno-prawnymi w przypadku śmierci Wnioskodawcy, tj. osoby na którą jest zarejestrowana działalność gospodarcza. Zmiana formy prowadzenia przedsiębiorstwa jest sformalizowaniem istniejącego stanu faktycznego, bowiem w związku z istnieniem wspólności majątkowej bez zgody żony Wnioskodawca nie może podejmować istotnych decyzji, zaciągać jakichkolwiek zobowiązań.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu i czy powstanie w tym stanie faktycznym i prawnym dochód do opodatkowania oraz jak go ustalić...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z konstrukcji tej ustawy wynika, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zasady tej nie stosuje się tylko wówczas, gdy przepisy szczególne odmiennie regulują kwestię powstania przychodu (art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 ustawy). Rozpatrując przepisy przywołanej ustawy traktujące o poszczególnych źródłach przychodu, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji wniesienie, jako wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami przytaczanej ustawy, jak i orzecznictwem sądów administracyjnych, wydanymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, jak i piśmiennictwem z zakresu prawa cywilnego i handlowego, wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. aportu nie stanowi odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, nie jest przychodem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest też przychodem z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, gdyż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do kapitałowej spółki prawa handlowego. Skoro ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał odrębne źródło przychodów i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej, określił jego moment powstania, wysokość przychodu i koszty jego uzyskania, to oznacza również, że nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej. Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie takiej czynności to jasno i klarownie przedstawiłby w przepisach, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest przychodem, a co dalej za tym idzie wskazałby jak należałoby w takim przypadku rozpoznać przychód, jak określić jego wysokość i jak ustalić dochód do opodatkowania. Wynika z tego, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Nie można też powiedzieć, że należy tę czynność opodatkować skoro ustawodawca nie zwolnił jej z opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zasadą konstrukcyjną ustawy podatkowej jest zwolnienie z opodatkowania czynności które wcześniej jasno określone zostały, jako podlegające opodatkowaniu, a te które nie zostały wymienione w ustawie, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że o przychodzie można mówić wówczas, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, a w przypadku wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, zgodnie bowiem z Kodeksem spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w części lub w całości. Wnioskodawca wskazuje również, że wspólnik spółki osobowej wnoszący wkład niepieniężny nie otrzymuje odpłatności, nie wiąże się to z otrzymaniem od spółki ekwiwalentu. Wspólnik wnoszący wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udział w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość.

Wprawdzie zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić też uwagę na fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako odpłatne zbycie wnoszonych składników majątkowych, bowiem spółka osobowa nie jest odrębnym od wspólnika tej spółki podatnikiem podatku dochodowego, a skoro nie ma dwóch podatników to nie ma między nimi transakcji rodzącej przychód u jednego a koszt u drugiego. W przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego można by uznać, że skoro spółka jawna prowadzona będzie przez dwóch wspólników, męża i żonę, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, to wnosząc przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki osobowej, w której są jedynymi wspólnikami, zbywają sami sobie swój majątek osobisty, a czynność taka na gruncie prawa nie istnieje. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie jego wniesienia. Czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy, nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składników majątku. Nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, gdyż przepisy te dotyczą kapitałowych spółek prawa handlowego. Nie jest też przychodem z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 9, dokładnie opisanych w art. 20 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o numerach: IBPBI/1/415-227/09/RM, ILPB1/415-542/08-2/AG, IPPB1/415-108/09-2/AG, IPPB1/415-1375/08-4/EC, IPPB1/415-662/09-2/MT, ITPB1/415-821/08/AT, ITPB1/415-779/08/HD,
• wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygnaturach akt: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 3103/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 384/09, III SA/Wa 912/09, III SA/Wa 1383/09, I SA/Wr 1629/09, I SA/Wr 1617/09, I SA/Łd 19/09, I SA/Ke 121/09, l SA/Lu 95/10, l SA/Lu 96/10, I SA/Ke 71/10.
  
  

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-915/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., (...) iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a więc wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.