PIT - w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w związku (...)

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 sierpnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Anny L. z dnia 09 maja 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 04 sierpnia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

W dniu 30.08.2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie darowizny od rodziców mieszkanie (1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). W dniu 10.09.2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. mieszkania (1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) za kwotę 180.000,00 zł. W dniu 04.05.2011 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną zakupu nieruchomości mieszkalnej (1/2 udziału w dwóch lokalach mieszkalnych połączonych ze sobą, ale posiadających oddzielne księgi wieczyste). W ramach zadatku Wnioskodawczyni przelała kwotę 180.000,00 zł na rzecz Sprzedających. Pełna wartość transakcji to 368.000,00 zł, tak więc zadatek stanowi prawie 50% wartości umowy. Umowa przyrzeczona (finalna umowa nabycia nieruchomości) zostanie zawarta w terminie do dnia 31 marca 2013 roku. W celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Sprzedający zobowiązany został wspomnianym aktem notarialnym do ustanowienia hipoteki zabezpieczającej ewentualne roszczenia Wnioskodawcy (wartość zabezpieczenia to podwójna wysokość zadatku, czyli 2x180.000,00 zł). Wprowadzenie we władanie udziałami w przedmiotach umowy przedwstępnej nastąpiło w dniu zawarcia umowy i z tym dniem przeszły na Kupującego (Wnioskodawczynię) wszelkie korzyści i ciężary z tym związane.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości mieszkalnej połączonej z wpłatą zadatku, ustanowieniem hipoteki zabezpieczającej Kupującego oraz wydaniem lokalu i prawa do czerpania korzyści oraz ponoszenia kosztów z nim związanych, spełnia warunek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 pomimo tego, że finalna umowa przenosząca prawo własności zostanie podpisana po upływie dwóch lat o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości mieszkalnej połączonej z wpłatą zadatku, ustanowieniem hipoteki zabezpieczającej kupującego oraz wydaniem lokalu i prawa do czerpania korzyści oraz ponoszenia kosztów z nim związanych, spełnia warunek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1, a tym samym wydatkowane na zadatek środki ? jako realizowane w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego kiedy je uzyskano ? korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 wprowadzone zostało zwolnienie z opodatkowania tej części środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, która została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawodawca precyzuje, że za wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe należy uznać wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w takim gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym jest dokonanie wydatków na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym. Wpłata zadatku na nabycie nieruchomości niewątpliwie stanowi wydatek, którego celem jest nabycie udziału w lokalu mieszkalnym. Tak więc wymóg ustawy jest spełniony, pomimo tego że samo nabycie (zawarcie umowy przyrzeczonej) nastąpi po upływie okresu określonego w ustawie. Istotny jest tu jednak zgodny zamiar stron, dodatkowo wzmocniony ustanowieniem hipoteki na rzecz kupującego (Wnioskodawczyni) oraz wydaniem przedmiotu umowy wraz z zarówno prawem do czerpania korzyści jak i obowiązkiem ponoszenia kosztów.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w literaturze fachowej oraz w orzecznictwie sądowym np. (wprawdzie dotyczy to poprzedniego stanu prawnego, ale konstrukcja ulgi jest analogiczna): ?Możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny, przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia? ? wyrok WSA w Krakowie z 26.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1156/08, Legalis).

Podobnie w wyroku SN z 05.06.1997 r., w którym sąd stwierdził, że ?do uzyskania prawa do ulgi wystarczy wydatkowanie środków w celu nabycia nieruchomości nie jest wymagalne faktyczne nabycie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przy nabyciu lokali na rynku pierwotnym z reguły dochodzi do zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu, która przewiduje obowiązek wpłaty zaliczek w ramach postępu inwestycji, zaś do przeniesienia własności lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w gruncie może dojść dopiero po zakończeniu inwestycji?.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-401/11-4/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (?)warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. nabyła w formie darowizny mieszkanie (1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), które następnie w tym samym roku sprzedała.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   

W świetle powyższego sprzedaż w 2010 r. mieszkania (½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nabytego przez Wnioskodawczynię w tym samym roku w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art . 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie: budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu) na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pojęcie ?nabycie?, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że ?nabycie? obejmuje każde uzyskanie własności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa ?...został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe...?, ??za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (?), nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?? jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższą interpretację przepisów potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 06 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że ?(...)"Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a/-c/ art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (?) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (?) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.(?)?.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów zauważa się, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.