Czy podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilonprawnych (...)

Postanowienie

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 września 2006r. Spółki Akcyjnej (data wpływu do tut. Urzędu: 26.09.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) w sprawie opodatkowania czynności łączenia się spółek

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego

UZASADNIENIE

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka Akcyjna (Spółka przejmująca) podała, że podjęła decyzję o połączeniu Spółki Akcyjnej z Spółką z o.o. (Spółka przejmowana). W wyniku połączenia spółek kapitał Spółki przejmującej zostanie podwyższony o równowartość kapitału zakładowego Spółki przejmowanej. Wspólnikom Spółki przejmowanej zostaną wydane nowe akcje - w zamian za przeniesienie majątku tej Spółki na Spółkę Akcyjną.

W powyższym stanie faktycznym wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanej wyżej sytuacji podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ? w sytuacji, gdy podwyższenie odbywa się w drodze przejęcia spółki z o.o. i wydania nowych akcji jej dotychczasowym udziałowcom w zamian za przeniesienie majątku tej spółki.

W ocenie Spółki podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła kwota o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki Akcyjnej, przy czym od podstawy opodatkowania odliczy się wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. (od kwoty której spółka uiściła opłatę skarbową) oraz koszty związane z połączeniem spółek, tj. koszty sądowe związane ze zgłoszeniem planu połączenia i wpisem połączenia do Rejestru Przedsiębiorców, opłat notarialnych oraz ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym związanych z ogłoszeniem przez obie spółki planu połączenia oraz ogłoszeniem wpisu połączenia spółek do Rejestru Przedsiębiorców.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zamieszczone zostały w zamkniętym katalogu zawartym w powołanym przepisie, między innymi umowy spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Równocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Co do zasady podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte zostały czynności obrotu nieprofesjonalnego, zaś podatkowi od towarów i usług poddany został obrót zawodowy (profesjonalny). Co za tym idzie, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tak więc rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w przedmiotowym stanie faktycznym, którakolwiek z łączących się spółek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Jak wynika z zacytowanego przepisu, czynności, w następstwie których dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca nie zdefiniował w cytowanym wyżej przepisie, co należy rozumieć pod pojęciem ?transakcji zbycia?. Uwzględniając zakres ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia ?dostawy towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu/oddziału samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), podział przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki.

Pojęcie ?przedsiębiorstwo? również nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT, a zatem odnieść się należy do odpowiednich zapisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 551 przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa enumeratywna lista składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa ma charakter katalogu otwartego i winna być indywidualizowana w każdym konkretnym przypadku. Art. 551 kodeksu cywilnego stwarza ? w braku odmiennej woli stron ? domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wszelkich składników, które wchodzą w skład zespołu przedsiębiorstwa.

Takie ujęcie przedsiębiorstwa uzasadnia twierdzenie, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa ? decydują okoliczności faktycznie związane z konkretną transakcją.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowa transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego i w konsekwencji ma zastosowanie do niej wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ? nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 498 w/w ustawy plan połączenia spółek wymaga pisemnego uzgodnienia między łączącymi się spółkami. Łączenie się spółek wymaga uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia każdej z łączących się spółek, powziętej większością trzech czwartych głosów, reprezentujących co najmniej połowę kapitału zakładowego, chyba że umowa lub statut spółki przewidują surowsze warunki (art. 506 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast jak stanowi art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: przy umowie spółki: przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek ? wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego.

Natomiast jak stanowi art. 6 ust. 9 w/w ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2,
4. wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania ? przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw,
5. wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności,
6. kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6 poz. 42) przepis art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek ? także do wartości majątku spółki lub kapitału zakładowego opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 i Nr 74, poz. 443, z 1992 r. Nr 21, poz. 86, z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z 1995 r. Nr 86, poz. 433, z 1997 r. Nr 117, poz. 751 i Nr 137, poz. 926 oraz z 2000 r. Nr 68, poz. 805).

Reasumując, podstawę opodatkowania stanowi kwota kapitału zakładowego Spółki przejmującej, ustalona w wyniku połączenia się spółek. Odliczeniu od w/w podstawy opodatkowania będzie podlegała wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej (przejmującej) oraz wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (przejmowanej), które przed czynnością połączenia były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz w stosunku do których dokonano wymiaru opłaty skarbowej. Ponadto odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki jeżeli powoduje ona podwyższenie kapitału zakładowego, opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu dotyczącą kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.