Wątpliwości Podatnika budzi, czy w przypadku oddelegowania pracowników do Holandii celem świadczenia (...)

Zdaniem Spółki w przypadku wypłacenia diet powinno się je zaliczać do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Warunki tworzenia, rejestracji i działalności agencji pracy tymczasowych określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.). Z kolei zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej, jak również zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.)

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych pod pojęciem pracy tymczasowej rozumie się wykonywanie na rzecz danego pracodawcy użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań: o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę użytkownika nie byłoby możliwe, lub których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę użytkownika. Z kolei pracownikiem tymczasowym - zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy - jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie:

1. zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika;
2. zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązków pracodawcy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, obejmujących w szczególności dostarczanie pracownikowi tymczasowemu odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, zapewnienie napojów i posiłków profilaktycznych, przeprowadzanie szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ustalenie okoliczności i przyczyn wypadku przy pracy, przeprowadzanie oceny ryzyka zawodowego oraz informowanie o tym ryzyku;
3. zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Ponadto sprawy delegowania przez firmę pracowników do wykonania usługi w innym kraju Unii Europejskiej w ramach świadczenia usług, w tym również delegowania pracowników przez agencję pracy tymczasowej reguluje Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Na podstawie art. 3 ust. 7 ww. dyrektywy dodatki właściwe delegowaniu należy uznać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Wynika z tego, że co do zasady należności z racji podróży służbowej przysługujących według polskiego Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych do Kodeksu nie uwzględnia się w owym wynagrodzeniu minimalnym, ale wypłaca obok niego.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Przy czym na podstawie art. 775 § 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1997r. Kodeks pracy należności na pokrycie kosztów podróży zagranicznej według przepisów ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002r. przysługują pracownikom: zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej oraz w jednostce sfery pozabudżetowej, jeżeli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania albo umowa o pracę nie zawiera postanowień dotyczących należności z tytułu podróży służbowych.

Jak stanowi § 2 pkt 1-2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002r. z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku podróży zagranicznych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta ma charakter ryczałtu, którego wysokość uzależniona jest od dwóch czynników: państwa, którego dotyczy odbywana podróż służbowa, czasu trwania podróży służbowej. Przy czym dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych brak jest zastrzeżenia, iż dieta nie przysługuje za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika. Zastrzeżenie takie ustawodawca wprowadził jedynie w przypadku krajowych podróży służbowych w § 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art.16 ust.1 pkt 57 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

W świetle powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

• po pierwsze celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• po drugie wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto uwzględniając wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych trzecim ustawowym warunkiem uzależniającym możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie jego poniesienia.

Co do zasady wydatki ponoszone przez osobę prawną na rzecz jej pracowników, z nielicznymi wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 30, pkt 45, pkt 59, pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów. Można bowiem w przypadku tych wydatków wskazać na istnienie związku pomiędzy ich poniesieniem, a działalnością osoby prawnej. Pracownicy w sposób bezpośredni bądź pośredni przyczyniają się do uzyskiwania przychodów w firmie, w której są zatrudnieni. Tym samym wydatki te można uznać za ?poniesione w celu osiągnięcia przychodów?, a więc podlegające uznaniu za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego wypłacone przez Spółkę diety z tytułu oddelegowania do pracy za granicą mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie Organ podatkowy informuje, iż wypowiadanie się, co do zasadności wypłaty diet przez agencję pracy tymczasowej pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą wykracza poza zakres uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.