Wątpliwości Podatnika budzi, czy koszty prac, które wpłynęły na obniżenie hałasu w kabinach lokomotyw (...)

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Na wniosek zespołu drużyn trakcyjnych (maszynistów lokomotyw) oraz Społecznego Inspektora Pracy dokonano pomiarów hałasu w kabinach A i B lokomotyw serii ST43, podczas których stwierdzono chwilowe przekroczenie wartości dopuszczalnych norm hałasu w kabinach maszynistów. W celu zmniejszenia natężenia hałasu wykonano prefabrykacje i montaż ekranów dźwiękochłonnych na ścianach i suficie maszynowni. Wykonano też uszczelnienie drzwi pomiędzy kabiną maszynisty a przedziałem maszynowym, dokonano wymiany sufitu w kabinie i dozbrojono go w elementy dźwiękochłonne, a także wyłożono podłogę pod siedziskiem maszynisty matą wibroizolacyjną. Powyższe prace wykonano w lokomotywach własnych i dzierżawionych. Spółka przygotowuje się również do ocieplenia kabin w lokomotywach. Wykonanie prac spowodowało obniżenie poziomu hałasu o ok. 20 dB do wartości 76 dB, przy wartości dopuszczalnej 85 dB, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 17.06.1998 r. w sprawie najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy (Dz. U. Nr 79, poz. 513) oraz normami PN-N-01307:1994, oraz PN/92/K-11000.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy koszty prac, które wpłynęły na obniżenie hałasu w kabinach lokomotyw oraz ocieplenie kabin są kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Podatnika poniesione koszty są kosztami bieżącymi Spółki. Według Spółki środki trwałe nie uległy ulepszeniu, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż zamontowane urządzenia nie wpłynęły na wzrost wartości użytkowej, mierzonej okresem używania, czy wysokością kosztów eksploatacji lokomotyw. Powyższe prace zostały wykonane w celu wyeliminowania przekroczeń norm hałasu w kabinach i poprawiły jedynie komfort pracy maszynistów.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z § 78 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650) pracodawca jest obowiązany zapewnić ochronę pracowników przed zagrożeniami związanymi z narażeniem na hałas, a w szczególności zapewnić stosowanie: procesów technologicznych niepowodujących nadmiernego hałasu; maszyn i innych urządzeń technicznych powodujących możliwie najmniejszy hałas, nieprzekraczający dopuszczalnych wartości; rozwiązań obniżających poziom hałasu w procesach pracy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych',
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) (...)

- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa operuje zamkniętym katalogiem sytuacji uznawanych za ulepszenie środka trwałego, są to: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Pojęcia te nie są w prawie podatkowym zdefiniowane. Próbę wyjaśnienia wspomnianych pojęć podjęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r., nr PO 3/722-160/94, zgodnie z którym:

1. przebudowa, to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowa, to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli,
3. rekonstrukcja, to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4. adaptacja, to inaczej przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5. modernizacja, to unowocześnienie środków trwałych.

Ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego. Z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. wynika, iż ulepszeniem jest działanie, w wyniku którego obiekt uzyskuje wzrost wartości użytkowej, przejawiający się, w szczególności: wydłużeniem przewidywanego okresu używania, podwyższeniem zdolności wytwórczej, poprawą jakości produktów uzyskiwanych za jego pomocą, obniżeniem kosztów eksploatacji. Ustawa nie zamyka ww. listy, ustawodawca poprzez użycie zwrotu 'w szczególności', przyjął możliwość występowania innych niż wymienione, mierników ulepszenia.

Efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek ich porównania według stanu przed dokonaniem nakładów i po ich dokonaniu, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po dokonaniu modernizacji, przebudowy itp. Jeśli dane przedsięwzięcie nie prowadzi do wzrostu wartości użytkowej środka, w porównaniu z wartością użytkową przy przyjęciu tego środka do używania wówczas jest remontem. Koszty remontu odtwarzają (przywracają) pierwotny stan środka trwałego.

W ocenie tut. Organu podatkowego spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ulepszenia. Prace zrealizowane przez Podatnika (zamontowanie ekranów dźwiękochłonnych na ścianach i suficie maszynowni, uszczelnienie drzwi pomiędzy kabiną maszynisty a przedziałem maszynowym, dozbrojenie sufitu w kabinie w elementy dźwiękochłonne oraz wyłożenie podłogi pod siedziskiem maszynisty matą wibroizolacyjną) należy - w ocenie tut. Organu podatkowego - traktować jako modernizację rozumianą jako wyposażenie obiektu w takie urządzenia bądź cechy, których obiekt ten wcześniej nie miał.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Podatnikiem, iż zamontowane urządzenia nie wpłynęły na wzrost wartości użytkowej lokomotyw. Jak wyżej stwierdzono katalog mierników wzrostu wartości użytkowej nie ma charakteru zamkniętego i nie ogranicza się do wskazanych przez Podatnika mierników, tj. okresu używania, i wysokości kosztów eksploatacji lokomotyw. Niewątpliwe dokonane przez Spółkę ulepszenie doprowadziło do wzrostu wartości (ceny rynkowej) lokomotyw. Ponadto dokonany przez Spółkę proces ulepszenia daje się określić w jednostkach miary, jak wynika bowiem z wniosku Podatnika, zabiegi ulepszające doprowadziły do osiągnięcia przez środek trwały lepszych paramentów mierzonych w decybelach.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by zamontowane ekrany dźwiękochłonne, maty wibroizolacyjne itp. istniały na moment przyjęcia lokomotyw do używania a następnie uległy zużyciu w wyniku użytkowania lokomotyw przez Spółkę. W takiej sytuacji nie można uznać, iż mamy do czynienia z kosztami remontu (wymiany zużytych elementów na nowe), które obciążają koszty danego okresu sprawozdawczego.

Jeżeli ulepszeniu podlegały własne środki trwałe, to dotychczasową wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i ust. 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie i amortyzuje od zwiększonej wartości według dotychczasowej metody i stawki amortyzacji.

Z kolei, gdy ulepszeniu podlegał obcy środek trwały, to stosownie do art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. należy ustalić wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, za którą uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, wprowadzić ww. środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzować według indywidualnej stawki amortyzacji, zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż użytkowane przez Spółkę lokomotywy nie uległy ulepszeniu, a nakłady poniesione na obniżenie hałasu w kabinach lokomotyw oraz ocieplenie kabin stanowią koszty uzyskania przychodu bieżącego roku podatkowego.