Wątpliwości Podatnika budzi, jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zakwalifikować należy (...)

28.11.2006

Wątpliwości Podatnika budzi, jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zakwalifikować należy otrzymane uprawnienia: jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, jako towary, papiery wartościowe czy instrumenty finansowe.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie amortyzacja ? wydatki na nabycie uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółce jako jednostce prowadzącej instalacje do spalania paliw przyznane zostały uprawnienia do emisji do powietrza dwutlenku węgla, zgodnie z ustawą z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784). Krajowy Plan rozdziału Uprawnień został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 264, poz. 2206). Na mocy tego rozporządzenia Spółce przyznano 2.339.400 Uprawnień o kodach E1, M1.2 i O2 na okres 3 lat, tj. średniorocznie 779.800 Uprawnień.

Uprawnienie emisyjne jest zbywalnym prawem majątkowym, indywidualnie oznaczonym numerem w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji. Uprawnienia zachowują ważność na pełen okres rozliczeniowy. Pierwsze Uprawnienia obejmują trzyletni okres rozliczeniowy (2005-2007), kolejne okresy są pięcioletnie. Ustawa określa, że przyznane Uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być: wykorzystane na własne potrzeby odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza, sprzedawane, wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Spółka uiściła do Krajowego Rejestru Uprawnień do Emisji opłatę w wysokości 450 zł za pierwszy wpis. Opłata została wniesiona na wyodrębniony rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto za przyznanie Uprawnień Spółka w 2006 r. uiściła w dwóch ratach, tj. w styczniu i sierpniu opłatę w wysokości równej iloczynowi liczby uprawnień do emisji przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego i stawki 0,22 zł za 1/tonę, tj. kwotę 171.556 zł. Wartość rynkowa uprawnień jest wyższa od uiszczonej opłaty. Uprawnienia będą wykorzystywane przez Spółkę natomiast nadwyżka będzie podlegała sprzedaży.

Zdaniem Podatnika otrzymane uprawnienia dla potrzeb podatkowych należy zakwalifikować jako prawa majątkowe i zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Według Podatnika zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy, co oznaczać będzie, że nieumorzona ich część będzie kosztem uzyskania przychodu z chwilą zużycia uprawnień na własne potrzeby lub z chwilą sprzedaży.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 z późn. zm.) w dziale IV Pozwolenia na wprowadzanie do środowiska substancji lub energii nakładają na podmioty gospodarcze prowadząc instalacje, które powodują wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza obowiązek uzyskania pozwolenia, w którym - między innymi ? określona jest wielkość dopuszczalnej emisji w warunkach normalnego funkcjonowania instalacji.

Uprawnienia do emisji gazów mogą być przedmiotem handlu na warunkach określonych w ustawie z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784). Według definicji legalnej podanej w art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji przez uprawnienia do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Według definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wartości niematerialne i prawne to: (...) nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how.

Jak wynika ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do powietrza stanowiącego załącznik do uchwały nr 6/05 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 28.11.2005 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 134) przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16b ustawy z dnia 15.02.1992 r. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak stanowi art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Zakres praw autorskich oraz praw pokrewnych uregulowany został w ustawie z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego, co do zasady, jest utwór, który wyżej wymieniona ustawa definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego, są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno ? urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno ? muzyczne, sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Z kolei prawa pokrewne ? jak wynika z rozdziału 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ? obejmują prawa do artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań utworów oraz wydań naukowych i krytycznych.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa majątkowe inkorporowane w uprawnieniach do emisji gazów cieplarnianych nie mają charakteru autorskich praw majątkowych, ani też pokrewnych praw majątkowych. Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest tożsama z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 16b oraz z dnia 15.02.1992 r. w odróżnieniu od art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Organu podatkowego wydatki na nabycie praw majątkowych inkorporowanych w uprawnieniach do emisji gazów cieplarnianych nie mogą być kwalifikowane dla celów podatkowych jako wartości niematerialne i prawne, gdyż nie mieszczą się one w katalogu zamkniętym, zawartym w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienia do emisji do atmosfery gazów cieplarnianych należy traktować jako prawa majątkowe niepodlegające amortyzacji. Wydatki związane z nabyciem tego rodzaju praw majątkowych winny być oceniane i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zawartych w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych dla potrzeb podatkowych należy zakwalifikować jako prawa majątkowe i zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.