Wątpliwości Banku budzi kwestia ustalenia momentu, w którym Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania (...)

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit b) ustawy z dnia 15.02.1992r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze lub udzielonych przez bank po 01.01.1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze i lit.b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorców i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto

1. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
2. wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3. miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności przesadzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach jest zamknięty. Ustawa wyklucza, zatem wystąpienie innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Rezerwy tworzone przez banki na pokrycie wierzytelności mają szczególny charakter.

Nie są one bowiem faktycznie poniesionym wydatkiem, ale rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej przez bank działalności, którą to stratę przepisy podatkowe (przy zachowaniu ściśle określonych warunków) zezwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwy tworzone przez banki są zatem rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z działalnością i uzyskiwanymi przychodami, nie ma natomiast możliwości ścisłego określenia momentu (roku) uzyskania przychodu związanego z tym kosztem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą możliwość zaliczenia rezerw tworzonych przez banki na wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) oraz na wymagalne, a nieściągalne należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. Dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń bank ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei końcowy moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na wymagalne a nieściągalne kredyty oraz na wymagalne, a nieściągalne należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zarówno w roku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, jak również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawniania wierzytelności, o ile w chwili zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów nadal występują okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu nieściągalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego można uznać za prawidłowe stanowisko Banku, iż rezerwy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej po spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy oraz nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności.