1. Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia (...)

4.8.2004

1. Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży na organie w każdym stadium postępowania, a więc zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym.
2. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.
3. W świetle przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926) przed wydaniem decyzji organ podatkowy obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2002 r., sygn. III SA 2923/00, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzja Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2000 r. wydana została z naruszeniem art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, polegający między innymi na wyznaczeniu stronie, przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego. materiału dowodowego. Powyższy obowiązek obejmuje wszystkie tryby i stadia postępowania podatkowego, a więc także postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności podatkowej zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na stanowisko doktryny (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska : Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, s. 660 - 662) oraz orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 19 V 1999 r., sygn. I SA/Łd 2137/98, i z dnia 6 VI 2000 r. sygn. III SA 117/99) wyraził pogląd, że obowiązek określony w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym i wynikające z niego prawo strony 'do ostatniego słowa' przysługuje jej również wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. Z powołanych wyżej przepisów bowiem wynika prawo strony do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w trybie art. 227 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcie podano między innymi art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), co oznacza, iż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Minister Finansów od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn. III RN 24/03, umorzył postępowanie wszczęte wniesieniem tej rewizji.

W dniu 23 lutego 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna Ministra Finansów od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2002 r. , sygn. III SA 2923/00, wniesiona na podstawie art. 102 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i zarzucono:

naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przez uznanie, że decyzja Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2000 r. Nr KS5/II/1651/218/2000/MW narusza art. 123 § l i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.)
naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 127, poz. 926 ze zm.) przez ich błędna wykładnie polegającą na uznaniu, że bezwzględny obowiązek wyznaczenia stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym w każdym postępowaniu, a więc i w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), nie miał w sprawie zastosowania, gdyż postępowanie o stwierdzenia nieważności decyzji nie wymaga ustalenia nowego stanu faktycznego skoro prowadzący je organ podatkowy dokonuje oceny decyzji ostatecznej już istniejącej w obrocie prawnym. Część uwag zawartych w skardze dowodzi, że jej autor uważa tę tezę również za istotną w trakcie oceny postępowania odwoławczego.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Tymczasem wykładnia językowa powołanego przepisu nie pozwala na takie ujęcie woli prawodawcy. W art. 200 § 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w roku 2002 nowelizacja przepisu (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem Ordynacji, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które są zawarte w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wykazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał te ograniczenia rozszerzać. Również usytuowanie art. 200 wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, świadczy o konieczności uwzględnienia treści tego przepisu w ocenie poprawności przebiegu tych postępowań.

Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej także funkcjonalna art. 200 § 1 O.p. dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym. Argumenty te podnoszono w piśmiennictwie podatkowym (por. w szczególności glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 1, 2001 r., s. 85-89). Przede wszystkim zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 O.p. daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 O.p. organ podatkowy, obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 § 1 O.p. daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie NSA uznaje się, że wspomniany w art. 227 § 2 O.p. pogląd organu podatkowego stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenia organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 1~ grudnia 1995 r. , S.A./Lu 507/95).

Również ograniczając się tylko do zagadnienia zasadności zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, należy odrzucić pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej. Racje za zastosowaniem art. 200 § 1 O.p. można bowiem odnaleźć w przesłankach stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Część podanych tam powodów stwierdzenia nieważności decyzji (np. w pkt l, 5, 6, 8) wyraźnie wymaga oceny stanu faktycznego sprawy i stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 § 1 O.p. może okazać się w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.

Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.