1. Okoliczność cywilnoprawnego a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności (...)
1. Okoliczność cywilnoprawnego a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie wyklucza tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy o podatku VAT, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy.
2. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT obejmuje tylko sprzedaż oraz darowiznę towarów, a nie dotyczy czynności polegającej na wydaniu towarów w miejsce świadczenia pieniężnego.
W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie przepisu art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), spółka W. 'P.' S.A. wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5.09.2003 r., sygn. akt SA/Rz 847/02, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT przez ich błędną wykładnię, polegają na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności budynków, w trybie art. 66 ordynacji podatkowej, w zamian za zaległości podatkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; tym samym uznano za podlegającą opodatkowaniu czynność nieobjętą zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT, podczas gdy nakładanie podatków może następować wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), a opisana czynność nie jest objęta katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak jej cywilnoprawnego charakteru,
- naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności budynku w wyniku umowy zawartej w trybie art. 66 ordynacji podatkowej stanowi wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, podczas gdy czynność ta jest szczególnym sposobem wygaszania zobowiązania podatkowego, a nie specjalną formą zapłaty podatku, a tym samym nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku VAT,
- ewentualnie - naruszenie prawa materialnego, art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności polegające na przeniesieniu prawa własności budynków używanych, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przepis art. 66 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. W sprawie niniejszej zaległości spółki dotyczyły podatku od nieruchomości, będącego dochodem gminy. Artykuł 66 § 2 i 3 ordynacji podatkowej stanowi, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego następuje na podstawie umowy sporządzonej w formie pisemnej i nie wymaga zgody właściwego urzędu skarbowego, jaka jest wymagana w wypadku przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest kwestionowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa umowa przenosząca własność rzeczy, w niniejszej sprawie budynków, jest czynnością cywilnoprawną, a nie administracyjno-prawną (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2000 r.
, sygn. akt I SA/Wr 31/99, publik. Monitor Podatkowy z 2000 r., nr 12, poz. 40, w którym szczegółowo i wyczerpująco umotywowano powyższą tezę). Zdaniem składu orzekającego już samo pojęcie umowy użyte w powołanym przepisie ordynacji podatkowej świadczy o tym, że mamy do czynienia z konstrukcją typową dla prawa cywilnego, stanowiącą najważniejsze i najczęstsze źródło powstania stosunków prawnych charakterystycznych dla tej gałęzi prawa, a opartych w decydującej mierze o równoprawność stron i ekwiwalentność ich wzajemnych świadczeń. Nie można uznać za prawnie możliwe nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym tak specyficznych rzeczy jak budynki, według innych reguł niż wynikających z prawa cywilnego, skoro w szczególności prawo podatkowe stosunków powstających w tym zakresie nie reguluje. O charakterze umowy przewidzianej w przepisie art. 66 ordynacji podatkowej nie może nadto rozstrzygać skutek, jakie wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego, a mianowicie wygaśnięcie określonego zobowiązania podatkowego. Wszak bowiem żaden organ administracji publicznej nie ma uprawnień do nakazania zawarcia stronom przedmiotowej umowy, a więc podatnikowi i organowi reprezentującemu jednostkę samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa, jeżeli podmioty te nie wyrażą zgodnej woli w tym zakresie. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że okoliczność cywilnoprawnego, a nie administracyjno-prawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie wyklucza - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy o podatku VAT, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy. Przepis ten przewiduje opodatkowanie czynności polegającej na wydaniu towaru lub świadczeniu usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Budynki są towarami w świetle przepisu art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, a ich wydanie nastąpiło w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest podatek zgodnie z art. 6 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stan faktyczny i prawny istniejący w rozpoznanej sprawie w zupełności wypełnia hipotezę powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem tego jest stwierdzenie, że zaskarżony wyrok w omawianym zakresie prawa nie naruszył, co czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty skargi kasacyjnej w tej mierze.
Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT. Zwolnienie określone w powołanym przepisie ustawy obejmuje bowiem tylko sprzedaż oraz darowiznę towarów, a nie dotyczy czynności polegającej na wydaniu towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, jak w sprawie niniejszej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było w istocie zwolnienie tej czynności z opodatkowania, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy powinien być inaczej zredagowany, zważywszy na to, że zarówno czynność ta, jak i darowizna towarów objęte są zakresem pojęcia 'sprzedaż towarów' w znaczeniu, jakie przydaje mu przepis art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT. Taką wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy potwierdza nowela do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 26.03.2002 r., opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2002 r. w numerze 19 pod pozycją 185. Wprowadzono w nim nowy pkt 5a, w którym określono zwolnienie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że po pierwsze - ustawodawca czynność tę uznał za podlegającą opodatkowaniu, skoro ją od tego obowiązku zwolnił, po drugie - czynność ta nie była objęta zwolnieniem dotyczącym sprzedaży i darowizny towarów używanych, gdyż jej zwolnienie od opodatkowania uregulowano w odrębnym przepisie, po trzecie zaś - także w roku następnym, po zawarciu przedmiotowej umowy, przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe nie korzystało z przywileju polegającego na zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i jako taka podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Referencje
IBPP3/443-966/09/ŁW, interpretacja indywidualna