Czy w przypadku, gdy z odczytu licznika wynika, iż faktyczne zużycie gazu jest niższe niż kwoty faktycznie (...)
Czy w przypadku, gdy z odczytu licznika wynika, iż faktyczne zużycie gazu jest niższe niż kwoty faktycznie wpłacone przez użytkowników dokonujących wpłat ryczałtowych w wysokościach wyższych niż wcześniej uzgodnione ze spółką, to ustalona nadwyżka wpłat nad faktyczne zużycie winna zostać uznana za niestanowiącą przychodu przedpłatę na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, a dotychczas uzyskane przychody winny zostać skorygowane.
- odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.
Spółka z o.o. M. pismem z dnia 09.01.2007 r. wystąpiła do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z zapytaniem co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego do tzw. klientów taryfowych, do których należą m.in. przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (gospodarstwa domowe). Zdarza się, że klienci taryfowi na podstawie prognozowanego przez siebie zużycia gazu dokonują płatności miesięcznych za zużycie gazu w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką. Roczne rozliczenie przedstawia się następująco:a) w przypadku klientów taryfowych innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza, faktyczne zużycie:było wyższe niż wynika to z wystawionych miesięcznych faktur VAT, ale niższe niż płatności dokonane przez klienta ? wystawiana jest roczna faktura rozliczeniowa (obejmująca odpowiednią część dokonanej wcześniej nadpłaty), a wynikająca z rozliczenia pozostała część nadpłaty traktowana jest jako zaliczka na poczet płatności należnych Spółce w kolejnych okresach lub zostaje zwrócona klientowi w gotówce (zgodnie z życzeniem klienta),było niższe niż wynika to z wystawionych miesięcznych faktur VAT i niższe niż płatności dokonane przez klienta ? wystawiana jest roczna faktura rozliczeniowa a wynikająca z rozliczenia nadpłata traktowana jest jako zaliczka na poczet płatności należnych Spółce w kolejnych okresach lub zostaje zwrócona klientowi w gotówce (zgodnie z życzeniem klienta).b) jeżeli w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza faktyczne zużycie gazu przez gospodarstwo domowe było niższe niż wynika to z realnie wpłaconych przez klienta na rzecz Spółki w danym roku kwot ? na koniec okresu rocznego Spółka wystawia fakturę VAT na podstawie faktycznego zużycia gazu przez klienta, a wynikająca z rozliczenia nadpłata traktowana jest jako zaliczka na poczet płatności należnych Spółce w kolejnych okresach lub zostaje zwrócona klientowi w gotówce (zgodnie z życzeniem klienta).
Ponadto Spółka wskazała, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a Spółka dokonuje zamknięcia ksiąg podatkowych za dany rok podatkowy najpóźniej do końca marca następnego roku (w praktyce do końca stycznia kolejnego roku).
W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Podatnik ma wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Podatnika w przypadku, gdy klient dokonywał zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było niższe niż wynika to z dokonanych płatności ? wartość nadpłaty powinna być traktowana, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zaliczka na poczet płatności należnych Spółce w kolejnych okresach, a wartość nadpłaty powinna zmniejszyć przychody podatkowe:poprzedniego roku podatkowego, gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce przed dniem zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy,bieżącego roku podatkowego, gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce po dniu zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy, niezależnie od tego, czy faktura taka została wystawiona jeszcze przed złożeniem deklaracji CIT-8 za poprzedni rok podatkowy.
W takiej sytuacji, w zależności od woli klienta, nadpłata może być traktowana jako za liczka na poczet przyszłych dostaw lub podlegać zwrotowi na rzecz klienta w gotówce. W przypadku, gdy nadpłata nie będzie zwracana klientowi w gotówce wówczas zdaniem wnioskującej spółki będzie traktowana jako zaliczka na poczet należności przyszłych okresów, ponieważ zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z przepisu tego wynika zatem, że należności zarachowane przez Spółkę na poczet przyszłych dostaw gazu powinny zostać wyłączone z przychodów podatkowych Spółki wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym.
Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 10.04.2007 r. nr LUS/I-3/423/4-N/07/EM/5 uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej rocznych rozliczeń z klientami taryfowymi dokonującymi zapłaty za dostawy gazu w wysokości wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką, w sytuacji gdy faktyczne zużycie gazu wynikające z rocznego odczytu gazomierza było niższe niż dokonane płatności. W tym zakresie organ I instancji przyjął, że wartość nadpłat powinna być traktowana, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zaliczka na poczet przyszłych płatności należnych spółce i w konsekwencji nie zalicza się ich do przychodów. W ocenie organu nie zachodzi w tym przypadku kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym.
W dniu 23.04.2007 r. (pismo z dnia 19.04.2007 r.) Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego, w którym wniósł o zmianę postanowienia ?oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki odnoszącego się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?. Zdaniem Podatnika zaskarżonym postanowieniem naruszono:art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację,art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w odpowiedzi na jeden wniosek m.in. dwóch takich postanowień, do których jednoczesne zastosowanie może prowadzić do podwójnego opodatkowania pewnych płatności podatkiem CIT,art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przesłanek, którymi kierował się organ,art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez omyłkowe powołanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki jeżeli klient dokonywał zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było niższe niż wynika to z dokonanych płatności ? wartość nadpłaty powinna być traktowana jako zaliczka na poczet płatności należnych w kolejnych okresach. O wartość tej zaliczki Spółka powinna zmniejszyć przychody podatkowe odpowiednio poprzedniego lub bieżącego roku. W przypadku, gdy zgodnie z życzeniem klienta, nadpłata nie będzie zwracana klientowi w gotówce, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Naczelnik potwierdził stanowisko Spółki odnośnie prawidłowości traktowania wartości wspomnianej nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego jako zaliczki.
Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika, że ?nie zachodzi w tym przypadku kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym?.
Zdaniem Spółki korekta taka jest konieczna. Podatnik podkreśla, że w innym postanowieniu (nr LUS/I-3/423/4-N/07/EM/3) Naczelnik podzielił stanowisko Spółki, przyznając, że jeżeli klient dokonuje zapłaty za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką, płatności przekraczające wysokość opłaty ryczałtowej stanowią przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy. Zdaniem Spółki konsekwencją przyjęcia, że płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych w chwili otrzymania zapłaty jest konieczność dokonania korekty przychodów w przypadku stwierdzenia w rozliczeniu rocznym, że nastąpiła nadpłata i część płatności stanowi nadpłatę lub zaliczkę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.
Naczelnik dokonując w zaskarżonym postanowieniu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomija natomiast konsekwencję zastosowania art. 12 ust. 3e ww. ustawy. Tym samym dokonana przez Naczelnika wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 12 ust 3e ww. ustawy dokonaną przez ten sam organ. Naczelnik naruszył przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy poprzez jego niewłaściwą interpretację, tj. brak uwzględnienia konsekwencji wynikających bezpośrednio z tego przepisu.
W przypadku przyjęcia, że w opisanej sytuacji nie istnieje konieczność korekty przychodów podatkowych istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania pewnych płatności podatkiem dochodowym od osób prawnych, np. poprzez zaliczenie płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe do przychodów podatkowych w związku z ich otrzymaniem (część otrzymanej płatności okazała się zaliczką) oraz ponowne późniejsze rozpoznanie przychodów podatkowych z uwagi na faktyczną dostawę gazu, na poczet której zaliczki te zostały zarachowane. W związku z tym w przypadku stwierdzenia, iż część płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe powinna być rozpoznana jako zaliczka ? korekta przychodów podatkowych jest konieczna. Z tego względu ustalenie, czy korekta przychodów o wartość zaliczki powinna nastąpić w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym, ma kluczowe znaczenie. Ustalenie czy płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe stanowią zaliczkę jest możliwe dopiero na podstawie rozliczenia rocznego. Co do zasady, zmniejszeniu o wartość takich zaliczek powinny podlegać przychody roku podatkowego, w którym płatności miały miejsce.
Ponadto zaskarżone postanowienie należy oceniać jako niezgodne z zasadą ochrony zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednoczesne zastosowanie się do wykładni przepisów przedstawionej w postanowieniach nr LUS/I-3/423/4-N/07/EM/3 i nr LUS/I-3/423/4-N/07/EM/5 mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania pewnych przychodów podatkiem dochodowym. Koncepcja prezentowana przez Naczelnika w tych postanowieniach pozbawiona jest spójności.
Zaskarżone postanowienie narusza również przepis art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania ze strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik stwierdzając, że ?nie zachodzi w tym przypadku kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim i bieżącym roku podatkowym?, nie wskazał dlaczego taka konieczność nie zachodzi. Z tego względu Spółce nie są znane przesłanki, którymi kierował się organ.
Ponadto zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, postanowienie powinno zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej, a zgodnie z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ww. ustawy, uzasadnienie powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Spółki Naczelnik błędnie powołał podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast na art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy.
Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie z § 3 wskazanego przepisu udzielenie interpretacji wnioskodawcy polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej interpretacji organ podatkowy odnosi się zatem tylko do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy. W przypadku wniesienia zażalenia na wydane w tym zakresie postanowienie zgodnie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem analizy w trakcie postępowania zażaleniowego jest dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego.
Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę sprowadza się do stwierdzenia, że w przypadku, gdy z odczytu licznika wynika, iż faktyczne zużycie gazu jest niższe niż kwoty faktycznie wpłacone przez użytkowników dokonujących wpłat ryczałtowych w wysokościach wyższych niż wcześniej uzgodnione ze spółką, to ustalona nadwyżka wpłat nad faktyczne zużycie winna zostać uznana za niestanowiącą przychodu przedpłatę na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, a dotychczas uzyskane przychody winny zostać skorygowane.
Mając na uwadze tak sformułowane stanowisko Spółki stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W postanowieniu z dnia 10.04.2007 r. nr LUS/I-3/423/4-N/07/EM/3 Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że w sytuacji gdy klient dokonuje zapłaty za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką to płatność przekraczająca wysokość opłaty ryczałtowej - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty. Stąd też zdaniem organu odwoławczego wskazana reguła obowiązuje także po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania rocznego rozliczenia zużycia gazu dochodzi jedynie do ujawnienia faktycznej wysokości wartości nadwyżki związanej z zapłatą za dostawy gazu. Wskazane kwoty, których dokładną wysokość można określić po dokonaniu odczytu faktycznego zużycia, stanowiły przychód w momencie zapłaty, a fakt dokonania odczytu pozostaje bez wpływu na ich ustalony status.
Organ II instancji nie podziela zatem zarówno stanowiska organu I instancji jak i stanowiska Podatnika, że w przypadku, gdy klient dokonywał zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było niższe niż wynika to z dokonanych płatności ? wartość ujawnionej nadwyżki powinna być traktowana, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zaliczka na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie zaliczki wynika z przepisów prawa cywilnego i jest związane np. z umowami zlecenia, gdzie występuje potrzeba dostarczenia środków finansowych na zakup materiałów (np. art. 743 kodeksu cywilnego). Zdarza się też, że zaliczka jest wpłacana na poczet wykonania usługi czy wykonania umowy i w tym przypadku ma gwarantować realizację zawartej przez kontrahentów umowy. W przedmiotowej sytuacji mamy natomiast do czynienia z dostawą gazu, czyli usługą o charakterze ciągłym. Uiszczona zapłata nie jest więc zaliczką lecz zapłatą związaną z wykonywaniem usługi. Do wpłat uzyskiwanych przez wnioskodawcę nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ponieważ, aby konkretną wpłatę można była uznać za zaliczkę konieczne jest jednoznaczne udokumentowanie przez podatnika, że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczkę lub przedpłatę. Ponadto zaliczki i przedpłaty dokonane na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie będą stanowiły przychodu tylko wtedy, gdy zaliczki przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1260/02, opubl. LEX nr 149157).
Brak jest zatem podstaw do dokonywania korekty przychodów w związku z odczytami faktycznego zużycia gazu przez klienta. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest więc stanowisko organu I instancji, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie dokonuje się korekty przychodów podatkowych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym.
Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy podziela część argumentacji zawartej w zażaleniu spółki jednakże w świetle zawartego we wniosku stanu faktycznego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a tym samym brak jest podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika LUS.
Bez znaczenia dla sprawy pozostają również podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 219 Ordynacji, ponieważ wskazane przepisy dotyczą postępowania podatkowego i nie mają zastosowania przy udzielaniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję niniejszą przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.