Czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego (...)

Czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia T-B Sp. z o.o. w Zielonej Górze z dnia 12 września 2007 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr I/423-19/07/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze:

- odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

T-B Sp. z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze pismem z 14 czerwca 2007 r. wystąpiło do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z zapytaniem co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka realizuje swoje statutowe działania w oparciu i na podstawie przepisów ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (j.t. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Przedmiotem działania Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi odbywa sie na zasadach określonych przez ustawodawcę, natomiast uzyskany dochód w całości przeznaczony jest na działalność statutową Spółki, który to obowiązek wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Na realizację inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego, Spółka zaciąga w Banku Gospodarstwa Krajowego preferencyjne kredyty udzielane ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Po terminowo zrealizowanej i rozliczonej inwestycji ? na podstawie art. 19 ust. 9 ww. ustawy ? Spółka ma prawo ex lege do umorzenia 10% zaciągniętego kredytu.

Porady prawne

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami art. 18 pkt 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w Banku Gospodarstwa Krajowego utworzony został Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, którego środki przeznacza się m.in. na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Przepis art. 19 ust. 9 ww. ustawy, znajdujący zastosowanie na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stanowi, że kredyt o którym mowa w art. 18 pkt 1 ww. ustawy, podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość umorzonego kredytu zaciągniętego w BGK ze środków KFM będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy i winna być traktowana jako dochód z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Zdaniem spółki wiąże się to z faktem, że najemcy lokali w czynszu spłacają ratę kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze postanowieniem z 31 sierpnia 2007 r.

nr I/423-19/07/BK uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika. Organ I instancji uznał, że przychody z tytułu umorzenia 10% kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budownictwo mieszkaniowe realizowane na podstawie ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie dotyczą dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż są związane z obowiązkiem spełnienia postanowień umowy kredytowej w zakresie terminowego zakończenia i rozliczenia inwestycji mającej na celu budowę lokali mieszkalnych, a nie dotyczą istniejącej już ?substancji lokalowej?. Tym samym nie mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 12 września 2007 r. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że podlegająca umorzeniu równowartość 10% kredytu udzielanego Spółce ze środków KFM nie stanowi przychodu Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ewentualnie, że w stanie faktycznym sprawy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnik zarzucił organowi I instancji, że zaskarżonym postanowieniem naruszył:

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka błędnie podała ?ustawy Ordynacja podatkowa?) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podlegająca umorzeniu równowartość 10% kredytu udzielonego wnioskodawcy ze środków KFM, stanowi przychód wnioskodawcy,

- art. 19 ust. 9 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, znajdujący zastosowanie na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 roku o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ?umorzenie?, o którym mowa w tym przepisie stanowi ?umorzenie kredytu? w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wskazała, iż według organu I instancji przychody z umorzenia 10% kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budownictwo mieszkaniowe, powstające w dacie umorzenia kredytu (w wysokości kwoty umorzenia) nie mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem dochody te podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy nie podzielił zatem stanowiska Spółki, że kwota ta podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przeznaczona jest przez wnioskodawcę na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i de facto uzyskiwana jest z szeroko rozumianej gospodarki tymi zasobami. Jednak rozważania dotyczące możliwości zakwalifikowania kwoty umorzenia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zostało poprzedzone założeniem organu podatkowego, że kwota ta stanowi przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy. W ocenie Spółki założenie to jest błędne.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w Banku Gospodarstwa Krajowego utworzony został Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, którego środki przeznacza się m.in. na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Zgodnie z art. 19 ust. 9 ww. ustawy kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków KFM, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Jest to uprawnienie przysługujące towarzystwom budownictwa społecznego z mocy ustawy. W świetle przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego użyte w art. 19 ust. 9 cyt. ustawy pojęcie ?umorzenie? nie może być rozumiane w tym samym znaczeniu, jakie wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem kredyt ze środków KFM udzielany jest na warunkach preferencyjnych, a jednocześnie ustawodawca przyznaje TBS prawo do uzyskania zmniejszenia zobowiązania z tytułu kredytu, pod warunkiem zaistnienia przyszłych i niepewnych zdarzeń, to przyjąć należy, że ?umorzenie? z art. 19 ust. 9 cyt. ustawy jest jednym z elementów preferencyjności kredytu pozyskiwanego przez T-B Sp. z o.o. Zastrzeżenie warunku dla uzyskania ?umorzenia? polegającego na terminowym zakończeniu i rozliczeniu inwestycji stanowi w istocie element umowy o kredyt już w momencie jej podpisywania. W związku z tym, że prawo do ?umorzenia? 10% kredytu jest elementem umowy kredytowej już w momencie jej podpisywania, stąd zdaniem spółki, nie można twierdzić, że późniejsze ziszczenie się ustawowego warunku uprawniającego do preferencji stanowi przychód Spółki.

Dalej spółka wskazała, że inaczej jest w przypadku ?umorzenia?, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą wskazanej regulacji jest to, że umorzenie pożyczki (kredytu) stanowi de facto zmianę pierwotnej treści umowy pożyczki (kredytu) w czasie jej trwania i sprowadza się do zwolnienia dłużnika z długu pomimo, iż zgodnie z pierwotną treścią umowy dług ten winien być zapłacony. Taka sytuacja, zdaniem zażalającej, niewątpliwie nie występuje w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji zdaniem Spółki kwota kredytu ?umorzona? na podstawie przepisu art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego nie stanowi w ogóle przychodu Spółki, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, nawet przy założeniu, że wartość umorzonego kredytu stanowi przychód wnioskodawcy, Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że wartość ta podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z § 3 wskazanego przepisu udzielenie interpretacji wnioskodawcy polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej interpretacji organ podatkowy odnosi się zatem tylko do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy. W przypadku wniesienia zażalenia na wydane w tym zakresie postanowienie zgodnie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem analizy w trakcie postępowania zażaleniowego jest dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku z 14 czerwca 2007 r. Podatnik zadał dwa pytania:1.czy wartość umorzonego na podstawie przepisu art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania mieszkaniowego kredytu stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy oraz2.czy dochód uzyskany z tego tytułu spełnia kryteria art. 17 ust. 1 pkt 44 i jest wolny od podatku.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie, tj. uznał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość umorzonego kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego. Każde z przedstawionych zagadnień zostało rozstrzygnięte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze w odrębnym postanowieniu. Zaskarżone postanowienie nr I/423-19/07/BK stanowi odpowiedź na zapytanie czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast stanowisko, że wartość umorzonego kredytu z KFM stanowi przychód podatkowy pod datą otrzymania decyzji o umorzeniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało uznane za prawidłowe w postanowieniu z 31 sierpnia 2007 r. nr I/423-14/07/BK.

W sprawie objętej zażaleniem spółki ocena organu I instancji dotyczyła pytania czy przychód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu spełnia przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Organ I instancji słusznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ? w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia przedmiotowego wymaga jednoczesnego spełnienia przez podatnika dwóch warunków:a) - dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz b) - dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że dochód został uzyskany przez Spółkę z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzona przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Przez pojecie ?zasoby mieszkaniowe? użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Zasoby mieszkaniowe stanowią więc już istniejące budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą a nie budynki w budowie. W świetle powyższych wyjaśnień nie można uznać budynków mieszkalnych w budowie za ?zasoby mieszkaniowe?, a dochodów z tytułu umorzenia części kredytu za dochody z ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi?. W tym stanie rzeczy bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż w zażaleniu Spółka zmieniła swoje stanowisko w kwestii uznania wartości umorzonego kredytu za przychód Spółki i podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem analizy zaskarżonego postanowienia nie była kwestia czy przychód uzyskany przez Podatnika z tytułu umorzonego kredytu zaciągniętego w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy lecz czy przychód uzyskany z tytułu umorzenia części zaciągniętego kredytu będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego. Przedmiotowe postanowienie dotyczyło więc zapytania czy osiągnięty przychód spełnia przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. W podanym stanowisku skierowane do organu zapytanie było oparte na twierdzeniu Podatnika, że kwota umorzenia części kredytu stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka dopiero w zażaleniu zaprezentowała pogląd, że przychód uzyskany z tytułu umorzenia części zaciągniętego kredytu nie stanowi przychodu Podatnika. Problem uznania za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty umorzonej części kredytu nie był zatem rozstrzygany w zaskarżonym postanowieniu, gdyż w tym zakresie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wydał odrębne postanowienie nr I/423-14/07/BK, na które Spółka nie złożyła zażalenia.

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej udzielenie przez organ I instancji interpretacji wnioskodawcy polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej interpretacji organ podatkowy odnosi się zatem tylko do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem analizy w trakcie postępowania zażaleniowego jest dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku w świetle przedstawionego stanu faktycznego. W powyższej sytuacji przedmiotem analizy organu odwoławczego było więc tylko to stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, które zostało poddane ocenie w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 9 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, znajdujący zastosowanie na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ?umorzenie?, o którym mowa w tym przepisie stanowi ?umorzenie kredytu? w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu nie dokonał wykładni użytego w powyższym przepisie pojęcia ?umorzenie?, gdyż nie było ono przedmiotem zapytania, a jedynie elementem opisu stanu faktycznego. To Spółka, co zostało wyżej omówione ? w swoim stanowisku stwierdziła, że przychody otrzymane z tytułu umorzenia na podstawie ww. przepisu części kredytu stanowią przychód Podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencjiDecyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję niniejszą przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika