Sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym (...)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z 30,08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ?popsa'.
Sąd swój wywód rozpoczął od stwierdzenia, że zgodnie z art. 80 ust 1 u.p.t.u. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatek ten pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i w tym celu ustawodawca zdefiniował różne sytuacje kreujące powstanie obowiązku podatkowego.
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest stosownie do art. 82 ust 3 u.p.t.u. kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za pojazd, zaś stawki tego podatku uzależnione są od roku produkcji danego samochodu i zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22.

04.2004 r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 tego rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku wynosi 13,8 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych 3,1 % w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.
W następnej części swojego uzasadnienia Sąd odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ?ETS' lub ?Trybunał') z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05 zapadłego w sprawie xxxxxxxxx przeciwkoDyrektorowi izby Celnej w Warszawie (System informacji Prawniczej Lex nr 207145), w którym Trybunał zbadał konstrukcję polskiego podatku akcyzowego nałożonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego w świetle treści art. 90 ust 1 TWE, Przedstawiając stanowisko Trybunału, Sąd pierwszej instancji zauważył, że niezgodność polskich regulacji dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych odnosi się - w ocenie Trybunału - do pojazdów sprzedawanych jako używane w okresie po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy.
W związku z tym niezgodność ta nie wpływa zdaniem Sądu na sytuację prawną skarżącego. W sprawie bezspornym bowiem jest, że podatnik nabył w 2005 r. wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy wyprodukowany w 2004 r., a więc w świetle stosownych regulacji prawnych, w szczególności określających stawki podatkowe, pojazd ten nie jest odmiennie traktowany niż tego rodzaju pojazd nabyty na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną xxxxxxxx, w której wniesiono o jego uchylenie 1 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ?popsa' rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 25 ust 1 pkt 2 i 5, art. 75 ust 1 i 3, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 i art. 81 ust 1 u.p.a. oraz art. 4, art. 5, art. 6 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE przez bezpodstawne oddalenie skargi i tym samym potwierdzenie zasadności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.
Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zaakcentowania przez wnoszącego skargę kasacyjną niezgodności przyjętych za podstawę prawną przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 23, 25 i 90 TWE. Strona skarżąca, odwołując się do koncepcji nadrzędności i pierwszeństwa w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego - od momentu akcesji Polski do UE - stoi na stanowisku, że przepisy polskiej ustawy podatkowej utraciły moc w zakresie, w którym są niezgodne z prawem wspólnotowym.
Zdaniem podatnika z treści art. 90 ust 1 TWE oraz powstałego na jego gruncie orzecznictwa ETS wynika, że na trenie Unii Europejskiej nie jest dopuszczalna jakakolwiek dyskryminacja podatkowa samochodów importowanych względem samochodów kupionych na terytorium danego państwaczłonkowskiego. W rozpatrywanej sprawie skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z faktem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochoduosobowego, podczas gdy zakupując ten sam samochód na terenie Polski nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.
Zdaniem skarżącego wiek nabytegowewnątrzwspólnotowo pojazdu nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż takie same pojazdy nabywane na terenie kraju w ogóle nie są obciążone podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej stwierdził , co nastepuje :
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji należałoby w zasadzie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r? nr 6, poz. 120).
Jednak z uważnej lektury uzasadnienia przedstawionych zarzutów wynika, że wnoszący skargę kasacyjną de facto nie zgłasza zastrzeżeń co do poczynionych w toku postępowania przed organami podatkowymi ustaleń faktycznych.
W istocie spór między stronami ogniskuje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Organy podatkowe stwierdziły, że samochód taki jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o akcyzie oraz przepisach wykonawczych. Z taką oceną nie zgodził się podatnik, twierdząc, iż polskie regulacje w zakresie opodatkowania używanych samochodów sprowadzonych z innego państwa członkowskiego naruszają ujęty w art. 90 ust 1 TWE zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów podobnych. Pogląd podatnika nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji. Jest więc to typowy przykład sporu ?co do prawa' a nie ?co do faktu'. W takim zaś wypadku dalsze wywodu poświęcone być musza, wyeksponowanej przez stronę skarżącą sprzeczności między regulacjami polskiej ustawy o podatku akcyzowym a stosownymi przepisami prawa wspólnotowego.
Tytułem wstępu do zasygnalizowanej powyżej materii koniecznie zauważyć trzeba, że sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym przypadku używanegosamochodu) należy do kategorii spraw z ?kwestią wspólnotową'. Pojawienie się takiej kwestii oznacza, że element stanu faktycznego, bądź też jego całości regulowanajest przede wszystkim przez przepisy krajowe ale również przy jej ocenie znajdązastosowanie przepisy prawa wspólnotowego dotyczące np. tak jak w tym przypadkuzasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim.
Podstawowa trudność w ocenie tego rodzaju przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między prawem krajowym a prawem wspólnotowym przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji oraz reguł kolizyjnych wypracowanych przez ETS takich jak zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasada efektywności prawa wspólnotowego czy też zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego.
Ponadto pamiętać trzeba, że choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu z dnia 16.04,2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 884) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jakoautonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnychpaństw członkowskich. Na taką cechę prawa tworzonego w ramach Wspólnotywskazywał ETS. Sztandarowym przykładem może być wyrok z 15.07.1964, sygn.6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L, gdzie Trybunał wywiódł: ?W odróżnieniu od zwykłychumów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską WspólnotęGospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życietraktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i któryjego sądy mają obowiązek stosować'.
Przy wzajemny przenikaniu się obu porządków prawnych w sposóbnieunikniony musi dojść do sytuacji, w której nastąpi ich kolizja. W ocenieNaczelnego Sądu Administracyjnego istota podniesionych w skardze kasacyjnejzarzutów wskazuje właśnie na taką kolizję.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza siębowiem ze stanowiskiem Sąd pierwszej instancji, który rozważając relacje przepisówustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia o stawkach akcyzowych dopostanowień TWE, przyjął, że odnośnie samochodów osobowych sprzedawanychjako używane w okresie dwóch latach od daty ich produkcji (przy czym rok ichprodukcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) krajowe przepisy pozostają wzgodzie z art. 90 TWE, Z tego wynika, że dla zanegowania stawianych w skardzekasacyjnej zarzutów koniecznym jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji właściwiezinterpretował normę prawną zawartą w art. 90 TWE,W tym celu podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowiskodotyczące interpretacji art. 30 ust 1 TWE oparł w głównej mierze na wnioskach płynących ze wspomnianego wcześniej wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05. Jest to oczywiste zważywszy na fakt, że jedynym organem uprawnionym do dokonywania wykładni postanowień traktatów przyjętych w ramach Wspólnoty Europejskiej jest, stosownie do art. 234 TWE, ETS. Stwierdzenie to dobitnie zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19.12.2006 r., sygn. akt P 37/05, gdzie TK skonstatował, że podział kompetencji pomiędzy sądy państw członkowskich, a ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa wspólnotowego jest następujący:
wykładnia należy do ETS, a stosowanie prawa -rozumiane jako zastosowanie normy prawa wspólnotowego do ustalonego przez sąd stanu faktycznego - należy do sądu państwa członkowskiego, który w danej sprawie związany jest wykładnią ETS.
Zgodnie z pierwszym akapitem art. 90 TWE: ?Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe'. We wspomnianym wyroku ETS stwierdził: ? Art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek'.
W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia nie ulega zatemwątpliwości, że Trybunał wyraźnie zaznaczył granice kolizji polskich regulacji z normąprawa wspólnotowego. ETS wskazał na dyskryminację podatkową pojazdów używanych starszych niż dwa lata. Trybunał nie zakwestionował więc polskichrozwiązań prawnych pod kątem ich zgodności z art. 90 ust 1 TWE odnoszących siędo samochodów w wieku do 2 lat - mimo bardzo ogólnego pytania prejudycjalnegoSądu w Warszawie, Fakt ten jest konsekwencją odmiennej metody liczenia stawki podatkowej (w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym) w przypadku tych dwóch grup pojazdów.
W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu do 2 lat ustawodawca przyjął sztywną stawkę podatkową zróżnicowaną w zależności od pojemności silnika. Stawka ta była określona zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. pod poz. 21 w załączniku nr 2 do tegorozporządzenia i wynosiła albo 13, 6% podstawy opodatkowania dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm3, aibo 3, 1% podstawy opodatkowania dla innych samochodów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu starszego niż dwa lata stawkę procentową określał wzór wskazany w § 7 ust 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów i jak wynika z analizy przeprowadzonej przez ETS stawka ta rosła wraz z wiekiem zakupionego samochodu i w tym zakresie Trybunał uznał ją za dyskryminującą.
Z powyższego wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód należał dopierwszej ze wspomnianych grup. Został więc opodatkowany według stałej stawkipodatkowej = 13, 6% podstawy opodatkowania w związku z czym obliczony na tej podstawie podatek był zgodny z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawakrajowego, które - co trzeba podkreślić = w tej części nie zostały zakwestionowane przez ETS. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby strona mogła domagać się stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym.Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami uznać należało, żeprzedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw douwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny SądAdministracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem strona przeciwna - Dyrektor izby Celnej, wobec nie zgłoszenia żądania, utraciła po myśli art. 210 § 1 popsa swe roszczenie w tym zakresie.